收入準則在監理企業的應用思考

張文釗

摘要：新收入準則的實施對企業各行各業產生了較大影響，就工程監理企業而言，通過引入新準則，在一定程度上推動了企業業務的現代化轉型，意味著監理企業不再只是提供單一的技術服務，而是多元化方向轉變。本文主要圍繞新收入準則在監理企業的應用展開論述。

關鍵詞：新收入準則;監理企業;應用;思考

新收入準則的實施是監理企業的一次革新，突出體現在收入計量方面，這對企業的收入計量提出了更高的要求，不單是會計核算，更使得財務向業務推移延伸，實現了業務核算的全環節動態跟蹤，監理企業重視新收入準則的應用符合業務拓展和更新的要求，將會對企業監理合同識別、監理收入確認、收入確認等產生影響，這要求監理企業必須重視以新準則為導向，規范、科學開展會計業務。

1.新舊收入準則差異分析

1.1適用范圍發生變化

新準則統一了不同業務類型的適用準則，將原來需要執行不同準則的業務納入統一收入確認范疇，這在一定程度上避免了舊準則下邊界模糊不清的問題。統一的準則下，企業只需執行一套準則，減少適用數量，使得報表的編制內容也大大減少，提升了同行之間收入數據信息的可比性。統一的收入確認體系下，對于企業收入的確認和計量可以按照一致性口徑執行，可以使得會計信息生產標準統一，從而提升會計信息質量。相較之下，新準則適用范圍擴大，更加科學規范，而舊準則缺乏嚴謹性。

1.2判定標準變化

在舊準則下，以風險報酬轉移為確認時點，而新準則以控制權轉移為確認時點。新準則的變化，在一定程度上壓縮了由于業務處理人員判定標準不同而產生的自由空間，有效避免了人為調整收入確認時點，大大提升了會計信息的客觀性和有效性。

1.3操作指引變化

新舊準則在操作指引方面具有明顯區別。就舊會計準則來看，對于存在多重交易安排的合同，以及復雜合同（可變對價）方面尚未明確規定，這使得不管是收入確認，還是收入計量都無據可依，存在空白。而新準則實施后，彌補了舊準則的空白點，并就收入確認提出了明確的操作指引，如新準則中，要求合同起始日時，應對合同中不確定結果的事項進行合理的會計估測和判定，對于合同中明確的履約義務，要能夠精準快速識別，之后要做好交易價格的分攤，必須科學的平攤到不同履約義務中。

1.4披露要求變化

在新準則中，明確了企業應在附注部分詳細披露與收入相關的內容，如收入時點的確認，與合同相關的內容等，如此在一定程度上迎合了披露義務履行的標準和要求。

2.新收入準則在監理企業中的應用對策

2.1合同的判定

2.1.1識別與客戶訂立的合同

就監理企業來看，與客戶簽訂的監理合同，尤其是對同一客戶同時或者相近期間簽訂的多份合同，應按照新收入準則對其進行詳細分析，識別企業與監理客戶之間的合同應當合并為一份合同還是作為一份單獨的合同進行會計處理。對于符合收入確認條件的監理合同，在合同開始日，企業無須對后續期間的合同進行重新評估，除非發生了重大相關事實和情況的跡象。

監理企業合同發生合同變更的三種情形：1）合同變更部分作為單獨的合同處理;2）原合同終止，原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理;3）作為原合同的組成部分。例如：當由于業主的原因導致施工延期，對于變更的監理合同，一般是將合同變更部分納入原合同，作為原合同的組成部分處理，收入根據變更后合同的完成進度做重述處理;當由于業務變更了原來的施工圖紙或者相應的方案，重新進行調整時，發生的合同變更一般是屬于第二種情況，合同變更部分作為單獨的合同處理，原合同終止。當由于業務發生變更，新增合同價款反映了新增監理項目單獨價款，同時該監理項目與原來業務變更增加相應的內容，如企業已經與客戶簽訂一條道路施工的監理合同，同時又與業務簽訂附近一條道路施工的監理合同，價格可以明確反應各自合同的價格。

2.1.2合同成本

監理企業的成本主要包括合同取得成本和合同履約成本。合同取得成本企業為取得監理合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產，監理行業的取得成本大多是合同傭金。工程監理中的合同履約成本主要包括直接人工，直接材料、相關工具的攤銷費用、監理工作中需要第三方檢測的費用等明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本。合同取得成本和合同履約成本符合條件確認為資產的，應當采用與監理合同收入確認相同的按照履約義務的履約進度進行攤銷，計入當期損益。

2.2履約義務的識別

履約義務是合作雙方約定遵照合同執行而產生的一種承諾。就監理企業而言，其要履行的義務主要是工程監督，工程管理，以及出具專業的監理報告。在實際工作中，特別是一些地方政府推行工程的全過程管理，如果監理項目涉及資金多、周期長、工藝復雜，則監理單位應按照新收入準則規定，對于監理合同中可以清楚準確識別的單項履約義務進行認定，在認定單項履約義務之后，方能更加合理精準的分攤交易價格，并且根據合同履約進度情況對收入進行確認。本公司在客戶取得相關商品或服務控制權的時點確認收入。對于在某一時段內履行的履約義務，本公司根據商品和勞務的性質，采用產出法確定恰當的履約進度。產出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度（投入法是根據公司為履行履約義務的投入確定履約進度）。當履約進度不能合理確定時，公司已經發生的成本預計能夠得到補償的，按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

2.3交易價格的界定

2.3.1合理估測可變對價

在實際實施過程中，合同會以兩種形式呈現，一種稱為閉口合同，在合同中明確了金額，另一種稱之為敞口合同，合同中不明確說明金額，僅僅是對取費比例加以說明。對于敞口合同來說，只是大概估計一下總額，之后再按照計算公式進行最終結算，計算公式如（工期*月費用）或（建安造價*取費比例）。

2.3.2科學計量非現金對價

結合當前的監理合同來看，在合同中涉及非現金對價的條款較少，在新準則實施后，明確提出企業在交易價格確定時，要在合同起始日根據換入資產的公允價格來界定，如果公允價格難以準確估測，則在交易價計量時，應按照轉讓監理服務的單獨銷售價格來計量。此外，在合同起始日以后，如果公允價值出現變化，要注意分析產生變化的原因，是否是對價形式之外的其他因素導致變化，并據此來界定要不要納入交易價格范疇。

2.3.3重大融資成分的收入確認和計量

對于監理合同應識別，是否存在重大融資成分。合同中如果存在重大融資成分的，監理企業應當按照假定客戶在取得服務時，即以現金支付的應付金額確定交易價格。企業確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。

2.3.4分攤交易價格

在開展監理工作時，常常發現合同中包含不止一項履約義務，在新準入實施后，對于該種事項進行了明確，指出企業在交易價格平攤時，應在合同的起始之日根據不同履約義務的單獨銷售價格情況來平攤。對于監理合同，其常常和具體的工程項目相關聯，其服務模式具有個性化特點，對于合同金額，一般會關聯項目的建安造價，并根據計價取費的方式來收取。在一般情況下，往往是根據單獨售價的方式來界定合同金額，但是若沒有單獨售價，則采用常規方法來評估交易價格，并對交易價格進行分攤。

2.3.5履行約定期間的收入確認

就監理企業來看，其提供監理服務往往是遵照合同約定來進行，一般具有階段性特征，在新準則下，對于監理企業收入的確認，要求應在工期內根據約定履行的進度來進行收入確認。在約定履行進度的界定方面，監理企業可以考慮“產出法”、也可以考慮使用“投入法”，考慮到單位施工項目建設工期長、環境復雜，可以考慮采用完工百分比法（產出法），應用該方法的前提主要體現在兩方面：一方面，在年度結賬日期，監理合同的結果必須能夠準確估測和估計，具體應滿足合同總收入可以準確測算，合同的關聯利益（如現金等）向企業流動，在年度結賬日期，完工的進度與合同仍要付出的成本可以確定;要完成履行合同的目的所產生的合同成本可以準確的測算，預計成本和合同成本能夠進行比較;另一方面，成本加成合同可以準確測算計量，要求合同關聯利益（現金等）向企業流動，真實付出的合同成本能夠進行準確的區別和測算。

在采用完工百分比法確認收入和費用時，第一步，準確界定完工進度，得出完工百分比，可以采用公式：（累計實際發生的合同成本/預計總成本）*100%，也可以采用公式：（已完成的合同工作量/預計總工作量）*100%來計算。第二，對于本期合同收入和費用，其計量與確認，可以采用完工百分比法，計算公式如：收入=（總收入*完工進度）-往期會計年度累計已確認收入;費用=當期收入-當期毛利-歷史時期會計年度預計?準備。企業運用百分比法，其優勢在于能夠準確科學的核算收入以及成本，可以確保會計信息的客觀性。

在新收入準則施行后，關于收入確認時點的界定一方面可以考慮以某一時點來劃分，另一方面可以考慮以某一時段來劃分。對于滿足下列條件之一的，屬于在某一時間段內履行的履約義務，本公司按照履約進度，在一段時間內確認收入：（1）客戶在本公司履約的同時即取得并消耗本公司履約所帶來的經濟利益;（2）客戶能夠控制本公司履約過程中在建的商品;（3）本公司履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且本公司在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。企業可以采用以下方法確認收入：第一，對于工程建設監理服務，公司提供工程建設監理服務屬于在某一時段內履行的履約義務，根據業主確認的已完成工作量占合同約定總量比例作為履約進度，并按履約進度確認收入。第二，建設工程咨詢服務，公司提供建設工程咨詢服務屬于在某一時點履行的履約義務，在服務已經提供完畢時確認收入。

3.結論

綜上所述，新收入準則的施行對于監理企業來說既是機遇也是挑戰，一方面，其進一步規范了企業的會計處理標準，提升了監理企業財務管理水平，另一方面也對監理企業財務人員的專業性提出了更高的要求，因此，監理企業應抓住這一契機，優化創新監理業務模式，深度理解專業合同內容，將新收入準則融入監理服務業務中，以促使企業效益最大化目標實現。

參考文獻：

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