政府審計指導與監督內部審計的機制探討
——基于政府審計視角

張詩語

（南京審計大學政府審計學院 江蘇南京 211815）

自20世紀80年代初我國建立內部審計制度后，內部審計的工作機制不斷完善，審計領域、審計職能不斷拓寬，在推動單位或組織的內部治理、提高各部門各單位發展質量、實現審計全覆蓋和推進國家治理體系和治理能力現代化等方面發揮了積極作用。但是，與新時代下黨和國家對內部審計提出的要求相比，內部審計工作還有待改進，因此亟需政府審計對內部審計工作進行指導與監督。

2018 年 1月審計署修訂發布了《審計署關于內部審計工作的規定》（以下簡稱為《規定》）和《審計署關于加強內部審計工作業務指導和監督的意見》（以下簡稱為《意見》），對審計機關指導與監督內部審計工作的方式、內容和處罰等做了詳細、具體的規定；2018年5月，在中央委員會第一次會議上，習近平總書記指出要加強對內部審計工作的指導和監督，調動內部審計和社會審計的力量，增強審計監督合力。但是在實踐中，由于法律法規對此沒有強制要求、部分審計人員重視程度不足，政府審計對內部審計指導和監督工作更多停留在理論階段，其具體措施和實踐效果等有待驗證。因此，本文希望通過梳理河南省審計機關指導監督內部審計的機制，總結切實可行的方式方法，以指導具體的實踐工作。

一、文獻綜述

（一）制度建立

史永（2020）、李志強（2020）在研究中指出，盡管審計署出臺的《規定》和《意見》對政府審計指導監督內部審計做了明確的要求，但兩個文件均是部門規章，除存在權威性不足、指導監督碎片化外，還可能與地方性法規存在沖突。針對制度層面的問題，不少學者也提出了相關方案。曲天任（2019）、張戈平（2020）均從內部審計的角度出發，建議要加快制定內部審計法和對應的實施細則，提高內部審計的法律層次；高雅麗（2020）則提出中央和地方政府都應該出臺相關規章制度，建立健全政府審計和內部審計的協作配合機制，推動審計機關指導、監督內部審計有法可依、有章可循。

（二）機構設置

學者們普遍認為，審計機關不僅要指導相關企事業單位建立內部審計部門，審計機關自身也應該設立內部審計指導監督科室。王永在（2020）研究分析了行政事業單位內部審計的現狀，指出國家審計機關應該先設置內部審計指導監督科室，而后再對相關單位設置內部審計部門、配備內部審計人員等內部審計制度的建立與完善情況進行指導與監督，以充分發揮審計監督合力；葉勇（2019），李鈺、吳匯瑩等（2021）都強調審計機關要引導相關單位、部門建立區分于財會部門的內部審計部門，以保證內部審計的相對獨立性。

（三）傳導路徑

國內學者在政府審計指導、監督內部審計的傳導路徑方面有多種觀點。鮑圣嬰（2016）認為審計機關要加強與行業主管部門的交流，發揮主管部門在指導、監督內部審計的作用；時現（2019）除提出審計機關可以將部分指導內部審計業務的職能委托給行業協會自律組織，還強調應建立矩陣型的指導監督管理體系，形成國家審計機關和一級組織內部審計機構的聯動機制，共同完成所轄范圍內對內部審計的指導與監督；李志強（2020）認為發揮審計委員會的紐帶作用是構建指導與監督路徑的關鍵環節；李鈺、吳匯瑩等（2021）提出國家審計機關應將指導內部審計工作的權力下放給各派出局和特派辦等派出機構，由派出機構統籌安排所轄范圍的內部審計工作，并將結果匯總給國家審計機關。

（四）方式方法

在政府審計指導、監督內部審計工作的方式方法層面，學者們結合我國的具體實際，從多個方面提出了切實可行的指導與監督方式。李鳳雛（2020）強調審計機關應通過制定內部審計意見，指導相關單位制定內部審計計劃、推廣先進審計技術方法，并通過日常監督、結合審計項目進行專項檢查，對內部審計進行監督與評價；劉姝、楊文（2020）提出基層審計機關可以通過開展審計項目與指導監督內審工作相結合、綜合指導與專業指導相結合、機關指導與協會指導相結合的方式指導監督內審工作；陳亞麗（2020）認為審計機關在加強對內審人員的培訓、引導內部審計發展的同時，還要注重檢查和評價內部審計的工作情況，對內部審計制度的完善情況進行監督；駱連虎（2021）指出審計機關可以從建立政府審計與內部審計的協同機制、成果運用機制和動態的組織體系等方面創新指導監督方式。

綜上所述，目前國內學者對政府審計指導與監督內部審計機制的理論研究比較豐富，在法律制度制定層面、機構設置層面、傳導機制層面以及方式方法層面進行了多角度的探究。但學者們的研究方法多是規范研究，對審計機關已經建立的指導、監督機制的實踐調研相對較少，因此本文更多的是通過調研和數據例證的方法對政府審計指導監督內部審計的機制展開研究。

二、政府審計指導與監督內部審計機制的實踐探索

本文對河南省審計廳官方網站和河南省18個省轄市審計局官方網站的內容進行勘察，重點關注官網中內審動態的發布情況、內審指導監督部門的設立情況，并匯總分析各地審計機關指導、監督內審的方法方式。網絡勘察結果表明，在審計署11號令和2號文頒布后，河南省各地審計機關積極學習文件精神，落實相關要求，多數審計機關結合當地內審工作的現狀，相繼出臺了各地加強內部審計工作的制度文件，推動內部審計機制建立健全，積極采取多種措施，加強對內部審計的指導與監督，推進審計全覆蓋。

（一）文件制定

在指導監督內部審計時，一般由審計委員會印發關于內部審計工作的指導意見、實施辦法，指導所屬企事業單位、部門圍繞國家重大政策措施情況、發展戰略，結合各單位實際情況，制定切實可行的內部審計計劃，確定審計工作重點，建立健全內部審計制度。如，洛陽市發布《2020年度洛陽市內部審計工作要點》，從內部審計工作的計劃、重點、方法、成果轉化以及審計整改等方面進行了分類指導。

（二）機構設置

筆者通過瀏覽河南省18個省轄市審計局官方網站以及河南省審計廳官方網站，調查了內審指導監督科室的設置情況。據表1結果顯示，在14個城市中，三門峽市和安陽市兩個城市單獨列示了內審指導監督科，負責內部審計的指導、監督工作，其余13個地方審計局以及河南省審計廳多是由企業審計處或法規科等其他科室承擔對內部審計的指導與監督。

表1 河南省審計機關內審指導監督科室設置情況

專職的內部審計指導監督處主要職責包括推動建立健全內部審計制度、對內部審計機構進行業務指導、監督內部審計職責履行情況、檢查內部審計業務質量以及組織協調對社會審計機構出具的相關審計報告的核查。而非專職內審指導監督處除承擔指導監督內部審計和局機關及直屬單位的內部審計相關工作外，還要負責組織開展領導干部自然資源資產離任審計、國有企業境內外資產、負債和損益等審計項目的實施。兩種機構設置方式各有所長，對于專職機構來說，審計機關可以有充足的時間和精力來指導監督相關單位、部門的內部審計工作，更有針對性地提出改善建議，從而提高指導、監督的有效性；相反，非專職的機構將內部審計的指導與監督與具體審計項目相結合，以審代訓，在節約審計資源的同時，也可以使內審人員有更直觀的經驗。

表2 2019-2020年河南省審計機關指導與監督內部審計開展情況

（三）政府審計指導與監督內部審計的方式方法

1.指導內部審計項目實施。審計機關“以審代訓”，堅持分類指導，在內部審計機構開展重大政策措施落實情況審計、經濟責任審計、專項審計等審計項目時，采用現場指導和日常指導相結合的方式推動相關內部審計項目的落地實施，在審計實踐中促進“干中學”。如鶴壁市審計局在該市教育體育局開展政策落實情況內部審計時，在政策研究、審計范圍和重點確定等方面協助內審單位，幫助解決內審人員遇到的業務問題，促進被審單位的工作與黨中央重大決策部署保持統一，通過廣泛調動內部審計的力量，形成審計監督合力。

2.組織多形式的培訓活動。內審人員的專業能力、職業道德是影響內部審計工作開展的關鍵因素。因此，各地審計機關在指導內部審計工作時，要注重提升內審人員的從業能力和素質。一方面，各地審計機關每年都會召開內部審計工作座談會，討論交流內審制度的完善情況、內審工作的開展情況、工作亮點及存在困難，以提高內審人員對內審工作的認知。另一方面，多數審計機關通過開展專題培訓，提供專業的業務指導，結合大數據時代背景介紹內部審計工作方法，加強內審隊伍建設。此外，部分審計機關在評選內部審計先進單位和優秀內部審計項目的基礎上，組織現場觀摩會和經驗交流會，或利用官網內審專欄發布內部審計工作資訊，分享內審機構的經驗做法，提升內部審計工作質量。

3.結合審計項目監督內審工作。審計機關實施審計項目時，要把被審計單位內審制度的建立、健全情況納入審計內容，包括內審機構的領導體制、經費預算、職責權限設置，內部審計人員的專業性、獨立性，內審業務工作質量以及內部審計工作結果的運用情況等。對存在問題的被審計單位，審計機關有權要求其進行整改。如，商丘市審計局開展財政審計時，把內部審計機構設置情況、工作開展情況和作用發揮情況寫入審計結果公告，并向社會公開；鄭州市審計局開展經濟責任審計時，針對被審計單位未建立內審制度等問題，提出要建立內部審計制度、配備內審人員、開展內部審計工作的建議，幫助被審計單位解決業務和技術層面的困難。

4.對內審工作開展考核。2019年，河南省審計廳根據《關于進一步加強內部審計工作的意見》的要求，結合被審計單位內部審計工作的具體情況，制定內部審計工作的考核方案，通過依法行政督導平臺和日?？己藘煞N方式，對省直部門內部審計工作進行考核，并將考核結果納入依法行政年度考核評價結果，以此來督促相關部門加強內部審計工作，從而充分發揮了內部審計在審計監督中的重要作用。

三、完善政府審計指導與監督內部審計機制的建議

（一）高度的政治站位，提高重視程度

加強對內部審計的監督與指導，有利于充分調動內部審計的力量，整合審計監督力量，推動構建權威高效統一的審計監督體系，實現審計全覆蓋（孫寶厚，2018）。因此，審計人員以及審計機關應該提高對內部審計指導與監督的重視程度，指導監督工作不能僅停留在口號上，應嚴格落實審計署第11號令和2號文中的相關要求，通過設置專職或者非專職的內部審計指導監督處室，加大相關工作力度，提高主動意識。

（二）完善指導與監督工作方式，提升指導監督工作質量

一方面，審計機關要貫徹落實《審計署關于加強內部審計工作》的相關規定，開展內部審計工作專項檢查。審計機關要盡快制定內部審計質量評價辦法，并指導相關單位制定內部審計項目考核評價辦法，除組織單位自查外，還要定期檢查內部審計工作的開展情況、成果利用情況和整改情況，以提高內部審計工作質量。另一方面，審計機關要堅持科技強審，提高指導監督的信息化水平和有效性。政府審計要積極運用云平臺等技術，構建信息共享平臺，加大與內部審計機構的信息共享力度，探索非現場指導監督方法。此外，審計機關還應積極開展優秀內部審計項目和優秀內部審計機構的評選活動，調動被審計單位內部審計機構的積極性，同時也要對內部審計制度存在問題、拒絕整改的企事業單位進行通報批評。

（三）開展內部審計調研，增強指導監督的針對性

審計機關通過調研內部審計機構設置、內部審計人員配備和內部審計工作的開展等內部審計建設情況，不僅可以更好地了解管轄范圍內各部門或組織內部審計存在的問題，還可以對不同的內部審計機構進行分層，結合各單位實際，從專業角度提供合理化建議，提高指導監督工作的有效性和針對性。審計機關在指導企事業單位時，對于不同行業、不同性質的指導對象，審計機關開展指導的側重方向也應有所不同。具體來看，對于內部審計工作開展較好的單位，重點關注內部審計成果的運用情況和內部審計計劃的制定情況；對于內部審計工作開展質量一般的單位，重點關注內部審計人員的專業能力，加強對內部審計人員的技能培訓；對于未建立內部審計機構或內部審計制度不健全的單位，監督其設立內審部門、完善相關制度、配備內審人員。

四、結語

審計機關應加強對內審協會的指導監督，發揮內審協會在提升內部審計人員職業道德素質和監督單位或組織的內部審計部門的作用，增強對內部審計工作指導監督的質量。首先，審計機關要指導內部審計協會增強政治引領，引導會員單位和內審人員增強政治意識。在制定內審工作目標、工作計劃和工作方案時，要與黨和國家的重大方針政策保持一致，以發揮內部審計在落實重大方針政策的作用；其次，審計機關可以指導內審協會加強對內審人員的業務培訓。雖然政府審計和內部審計本質相同，但兩者的職責范圍、工作方式、工作權限等仍存在不同，部分審計機關缺少內審工作經驗，在組織內審培訓時力不從心。因此，審計機關可以利用內審協會的廣泛優勢，引進師資力量，完善對內部審計工作培訓的層次和內容，提高培訓質量。