內部控制審計費用影響因素實證研究

王暉 汪莉源

摘 要：2011年是中國實施內部控制的第一年。上海、深圳有230家上市公司參與了內部控制審計，文中選擇了230家示范點的上市公司作為科學研究樣版。 根據實證研究，能夠得到下列結果。上市公司總資產、子公司總數、“國際四大”與內部控制審計費用有顯著關聯。應收賬款與存貨的和比資產總額比例、資產負債率、流動比率、前一年或當年盈虧、營業收入增加率、凈資產收益率、董事會會議次數、權益平衡、董事長兼經理、獨董比例、董事會人數、整合審計對內部控制審計費用沒有很大影響。

關鍵詞：內部控制審計 審計費用 整合審計

1 引言

安然、世通等金融詐騙事件于2001年在國外公開。2002年通過了薩班斯奧基里法令（Sarbanes-oxley）。受該法案影響，美企廣泛高度重視創建內部控制管理體系，企業每一年都需要開展內部控制核查。中國從2012年開始，財政部等5部委員會發表一系列加強內部控制的文件后，客觀要求上市公司進行內部控制審計，必定會增加審計費用。我國從2011開始實施內部控制審計。本文將以這些公司為研究對象，分析相關影響因素。

2 研究的假設

2.1 公司規模對公司內部控制審計費用的影響

張宜霞（2011）以在中國內地美國上市的公司為樣本，明確了公司規模、會計師事務所的聲譽和財務報告內部審計費用的管理有著顯著的關聯[1]。Kristhnan、Rama、and Zhang（2008）是否存在企業規模和內部控制的重大缺陷，對SOX審計費用有很大影響[6]。據以推測，規模是提升內部控制審計費用的重點。文中假定：公司規模將提升內部控制審計費用。

2.2 公司業務復雜度對內部控制審計費用的影響

上市公司業務的復雜要素有上市公司規模、上市公司組織架構的復雜性、運營業務和財務會計業務的多元性等部分。文中假定，企業業務越繁雜，子公司總數將提升內部控制審計費用。

2.3 上市公司的財務風險和經營風險對內部控制審計費用的影響

財務風險和經營風險高的時候，公司經營失敗的概率變高，投資方和債權人追究責任的時候，會計師事務所有可能面臨訴訟的風險。會計師事務所為了降低訴訟風險，以及可能發生的賠償責任，通常在審計過程中，安排更多的人員和時間、審計過程中也會謹慎執行。本文假設：對于銷售額不穩定、負債高的上市公司，經營風險、財務風險高，內部控制審計費用高。

2.4 因會計師事務所規模而產生的內部控制審計費用的影響

依據數據信號傳送基礎理論，為了更好地塑造好的企業形象，向社會發展大家傳送積極主動的信息內容，上市公司趨向于挑選經營規模大、信譽度高的會計公司開展內部控制審計。為了維持名聲，避免訴訟風險，這些會計師事務所也確保了高品質的審計業務，相應地增加了審計費用。本文假設：規模大和良好聲譽的事務所將增加內部控制審計成本。

2.5 公司治理對內部控制審計成本的影響

上市公司有完善的管理結構，有效的內部控制，因為其固有的風險小。審計人員可以減少審計工作，有助于降低成本。相反，費用較高。本文假設，好公司的治理可以降低內部控制的審計費用。

2.6 整合審計對內部控制審計費用的影響

財務報告審查要掌握企業內部控制，在一定情況下驗證企業內部控制的有效性。另一方面，這一部分檢驗和內部控制審計程序流程重合，內部控制的實效性也根據財務報表核查中應用的實質性程序體現。根據合并內部控制審計，能夠節約審計費用。文中假定：合并審計能夠降低內部控制審計費用。

3 研究設計

3.1 選擇樣本和數據

2011年是中國實施內部控制審查的第一年。上海深圳市共有230家上市公司參加了內部控制審查，本文選定230家參加考試的上市公司作為研究樣本。在這230家參與試行的上市公司中，64家上市公司在年報、董事會公告或股東大會公告中單獨披露了內部控制審計費用。另外，166家上市公司沒有單獨披露。首先，收集2011年和2010年上市公司在年報、董事會公告和股東大會公告中披露的審計費用信息，假如企業在2011年有關公示中立即公布那時候的“內部控制審計費用”，能夠立即獲得。針對沒有立即公布內部控制審計費用的企業，通過下列公式修正。公式如下。

FEE=FEE2011-FEE2010*（Z2011/Z2010）

其中，（Z2011/Z2010）是公司規模調整系數，Z2011和Z2010分別為2011年和2010年上市公司資產總額。

另外，對未公開內部控制審計費用的166家公司，剔除資料缺失、審計費用比前一年少以及金融保險上市公司。最終測試樣品有106個。該模式采用的數據來自2011年報、董事會公告、股東會公告以及國家泰安數據庫。采用的分析軟件是SPSS21.0。

3.2 變量定義和模型

LnFEE=β0+β1LnASSETS+β2SQSUBS+β3YCZ+β4RATIO+β5LDB+β6LOSS+β7GROWTH+β8ROE+β9BIG4+β10DHC+β11GQGH+β12JR+β13ZHSJ+β14DDBL+β15DSG+ε

4 實證分析

4.1 參量統計分析

在此說明變量。結果顯示在表2中。

4.2 相關性分析

對變量的相關性分析結果如表3所示。

從相關性檢測結果來看，上市公司內部控制審計費用的自然代數和上市公司期末總資產的自然代數相關系數為0.569，顯著水平為0.01。這表明，樣本公司的資產規模顯著增加內部控制審計成本。測試樣品內部控制審計費用的自然對數和上市公司子公司數量的平方根相關系數為0.699，顯著水平為0.01。樣本公司子公司數量明顯增加了內部控制審計費用。測試樣品的內部控制審計費用的自然對數和會計師事務所是否為國際四大，其相關系數為0.495，顯著水平為0.01。 表明事務所規模和名聲的影響顯著。

其他因素與內部控制審計費用沒有明顯關系。

4.3 回歸分析

文本用SPSS21.0進行回歸分析。

表4的相關系數R=0.711、確定系數R2=0.56、調整后的確定系數R2=0.423、模型的顯著等級0.000、回歸方程式的擬合度為50.6%，調整后的偽合度為42.3%，變量解譯力為42.3%。統計F=6.141，概率值p<0.001，線性回歸關系成立。

根據本次實證，解釋變量的VIF少于3，容差超過0.4表示多空線性問題在可接受范圍內，問題不嚴重。

通過實證，本文將進一步進行以下分析。

1.上市公司子公司數量的平方根在1%的明顯水準上其回歸系數顯著為正。表明上市公司子公司的總數與內部控制審計費用擁有明顯的關系。這與本文之前的假設一致。

2.上市公司子公司個數的平方根在1%的顯著水平上其回歸系數明顯為正。說明上市公司子公司的數量與從會計師事務所征收的內部控制審計費用有著顯著的關聯，這與本文之前的假設一致。

3.是否選擇四大事務所，回歸系數明顯正。也就是說，上市公司選擇四大進行內控審計，審計費用比內資事務所明顯高。這表明國內事務所的信用和審計水平的認可度與國際“四大”之間存在很大的差距。

4.對于其他假說，實證結果并不支持。應收賬款與存貨的和比資產總額比例、資產負債率、流動比率、前一年或當年是否虧、營業收入增加率、凈資產收益率、董事會會議次數、權益平衡、董事長兼總經理、獨董比例、董事會人數、合并審計對內部控制審計費用沒有很大影響。

5 結語

實證研究表明，內部控制審計費用的影響與財務報告審計比較相似。從原因來看，他們使用的審計程序和方法大體相同，但重點不同。比如，上市公司遭遇的經營風險、財務風險、公司的管理等要素對內部控制的審計費用消減或增加作用不顯著。這表明，在現階段的法律法規自然環境中，起訴門坎相對性較高，投資人難以立即提起訴訟會計師公司，因而注冊會計師的風險觀念不夠。 對于整合審計未能通過顯著性檢驗，本文考慮是由于在整合審計中，在內部控制審計和財務報告審計中審計程序重疊部分，即可通過整合審計所節約的那部分成本，既可以劃為內部控制審計所節約的成本，也可以劃為財務報告審計所節約的成本;因此，在被審計單位與會計師事務所商定審計收費時，不同的上市公司和會計師事務所對每一筆審計業務有不同的劃分方法，因此未能通過顯著性檢驗。

參考文獻：

[1] 張宜霞.財務報告內部控制審計收費的影響因素*——基于中國內地在美上市公司的實證研究[J].會計研究，2011.12：70-77.

[2] 蘇玲，陳利軍.審計費用對《上市公司內部控制指引》反應的實證分析——基于深市A股上市公司數據[J]. 現代管理科學，2011.6：80-82.

[3] 陳麗蓉，毛珊.試述內部控制審計對審計費用的影響分析[J].商業會計，2011.5：31-32.

[4] Dan.A.Simunic.1980.The Pricing of Audit Services ： Theory and Evidence. Journal of Accounting Research，18：1～3.

[5] Susan W. Eldridge and Burch T. Kealey. 2006. SOX Costs： Auditor Attestation under Section 404. University of Ne-braska at Omaha Working Paper.

[6] Jagan Krishnan，Dasaratha Rama，and Yinghong Zhang.2008. Costs to Comply with SOX Section 404. Auditing： A Journal of Practice & Theory，27： 169～186.