審計全覆蓋背景下國家審計、內部審計和社會審計的協同機制研究

王國棟 孫孟洋

[摘要]隨著我國經濟進入高質量發展階段，如何優化國有企業運營管理成為研究重點，需要國家審計、內部審計和社會審計的整合協同。本文以蘇州蘇高新集團有限公司為研究對象，從國家審計、內部審計和社會審計協同機制的內涵、理論基礎、問題及解決建議分別進行闡述，提出構建和完善國家審計、內部審計以及社會審計協同機制，優化審計資源組合，形成審計監督合力的新舉措。

[關鍵詞]國家審計? ? 內部審計? ? 社會審計? ? 全覆蓋

本文為基金項目“江蘇省社科應用研究精品工程財經發展專項課題成果”（項目號：20SCC-14）

在國有企業經營范圍多元化大環境下，國家審計、內部審計和社會審計都存在工作內容多、難度大等特點，且在目標和內容上具有一定的重疊性。基于此，構建國家審計、內部審計和社會審計協同機制（以下簡稱三方協同機制），在一定程度上可以降低審計程序和內容方面的重復性，對提高審計效率、優化審計資源配置具有重要的研究意義。

一、三方協同機制構建的涵義和目標

（一）涵義

“協同”可以理解為兩個或兩個以上的主體，通過相互配合和資源整合，共同參與完成某一共同目標的過程。協同雖然是基于不同主體和個體間的合作，但卻有著明確的權責劃分，各責任主體需要將其放置于整個體系最恰當的位置來執行，最終實現共同目標。同時，“協同”還要具備與之相對應的框架、條款和制度，對不同主體和個體進行約束。不同主體之間要在協同過程中保持步調一致，實現彼此之間的分工協作。三方協同機制是指在開展審計工作過程中，國家審計、內部審計和社會審計通過三大審計主體資源優化配置以及責任明確，實現資源整合，共同參與和完成某一共同目標的過程。通過三方協同機制的構建，實現三個審計監督子系統的聯動，建立分工明確、發揮監督合力的運行機制，對國有企業審計質量和效率的提升起到積極作用。

（二）目標

三方協同機制構建的目標主要包括協同目標和治理目標。其中，協同目標主要反映三大審計主體在開展審計工作過程中的契合度水平，治理目標主要反映三大審計主體對國有企業公司治理的有效性。

第一，協同目標。國家審計、內部審計和社會審計在審計開展過程中，無論是在戰略層面，還是在管理、操作層面，都要體現出協同效應。如何實現三者之間的協同，進而實現審計資源優化整合，成為協同機制構建的關鍵所在。對于國有企業來說，無論是從企業內部審計層面還是從國家審計、社會審計層面，都是對企業實際經營管理情況進行審計與評價，現階段國家審計更偏重于政策執行情況，公共資金、國有資產、領導干部經濟責任履行情況等方面;而內部審計偏重于企業內部經營管理活動、財務收支以及風險管理情況等方面;社會審計則偏重于企業信息披露的真實性、準確性、完整性。雖然三個主體審計的側重點不同，但最終都是服務于提高企業經營效率、降低企業經營風險。三方協同機制的構建，可以實現人員管理、計劃互通、技術互補、成果共享、整改落實等方面的提升。不僅可以實現PDCA循環協同審計模式，還可實現“1+N”審計模式，實施跨空間、跨時間的聯合審計，提升審計效率。

第二，治理目標。國家審計、內部審計和社會審計在審計開展過程中，雖然出發點不同，但都可以視為提升國有企業公司治理水平的有效途徑。從宏觀層面出發，國有企業要想實現持續穩健發展，需要進行決策制定，而戰略布局與重大決策制定有著密切聯系，妥善進行戰略布局不僅可以實現國有資產保值增值，還能夠促進各項政策的落實、投融資決策科學性的提升以及公共形象的樹立，實現企業的科學治理。從微觀層面出發，公司治理是通過對企業經營活動的管理來體現的，三方協同機制的構建可以實現不同層面公司治理的整合：國家審計可從服務國家和社會、維護經濟安全、推動全面深化改革、推進廉政建設等方面提出審計意見;企業內部審計可從服務組織自身發展、促進組織完善治理、實現組織發展目標角度提出審計意見;社會審計可對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎提出審計意見。三方協同機制的構建，可以全面反映國有企業公司治理情況以及與預期的偏差，為公司治理目標的實現提供一定的信息參考。

二、三方協同機制構建的理論基礎

（一）協同理論

1976年，德國物理學家赫爾曼·哈肯系統論述了協同理論。該理論認為，如果系統想從無序狀態轉為有序狀態，協同內部的子系統需要進行非線性作用，通過協同實現時間結構、空間結構上的有序，進而產生協同效應。這種協同效應可以進一步放大作用于整個系統，進而使系統實現有序性。站在國有企業審計工作的角度，國家審計、內部審計和社會審計都有自身的優勢和劣勢。國家審計具有獨立性和專業性較強的優勢，但是審計任務及審計力量不成正相關關系，這也是其劣勢所在;企業內部審計具有審計力量充足的優勢，但是卻存在獨立性方面的劣勢;社會審計專業性和獨立性較強，但是審計范圍較為寬泛，缺乏側重點。通過構建協同機制，內部審計和社會審計可以在國家審計的指導和監督下開展審計工作，同時可以作為國家審計的補充力量。

（二）系統理論

系統理論最早于1937年由貝塔朗菲提出，之后不斷進行完善。系統理論認為，系統是指由兩個或兩個以上元素（要素）互相作用而形成的整體，它并不是以單一要素的形式存在，而是由多個相互影響、相互關聯的要素組成。由于審計主體性質的不同，審計子系統主要包括國家審計、內部審計及社會審計。系統理論認為，三大主體雖然審計側重點不同，但是終極目標具有一致性，在整個體系中存在互相依賴、互相作用的關系。三方協同機制的構建，可以進一步整合和配置各類審計資源，共同發揮三方審計的優勢。

（三）PAC理論

PAC理論由加拿大心理學家艾瑞克·伯恩在1964年提出，該理論還被稱為相互作用分析理論、人格結構分析理論等，是將人的心理狀態進行劃分，分為P成分、A成分以及C成分，分別對應父母、成人及兒童。其中P成分反映的是權威和優越感，A成分反映的是客觀、理智，C成分反映的是感情用事。PAC理論在企業管理中體現的是“刺激—反映”，有利于對各方關系的改良。在三方協同機制構建過程中，PAC理論強調的是各方審計主體之間溝通與工作量的關系，各審計主體如果能夠通過構建協同機制，加強相互之間的審前、審中、審后溝通，在一定程度上就可以減少重復性工作。

三、三方協同機制構建過程中存在的不足

蘇州蘇高新集團有限公司（以下簡稱集團）是蘇州高新區管委會直屬的重點國有獨資企業，經過30多年的持續健康發展，總資產規模1150億元，主業聚焦城建、置地、產業三大方向。雖然現階段集團已初步實現了三方協同機制的構建，但在具體操作過程中仍然存在瓶頸。

（一）內部審計力量不足

2018年，集團配置內部審計人員4人，2019年為5人，2020年增加至6人，雖然內部審計配置人數略有增加，但相對于集團主營業務的快速發展，內部審計力量仍然不足。

（二）三大審計主體協同工作模式高效性不明顯

國家審計和社會審計通過指導和監督的方式，一定程度上可以促進集團發現自身治理的風險點，并提升內部審計自查的積極性。如果集團內部審計不能及時考慮國家審計的關注點，并根據國家審計的意見進行整改，可能導致相關審計問題反復出現。同時，國家審計、社會審計和集團內部審計在互相配合上存在一定的局限性。現階段，國家審計和社會審計監督模式和指導模式如圖1和圖2所示。

雖然集團已經構建了審計項目質量考核評分體系，但是這些監督和指導模式內容趨于大眾化，并不能根據不同業務進行有針對性的監督和指導，細節化處理亟待完善，不符合當前集團經營范圍多元化的大環境。雖然集團已經引入了大數據技術進行監督，但是大數據技術監督指導模式的應用范圍和深度還需要進一步拓展，這種局限性不僅體現在集團內部審計人員應用大數據技術的能力有待提升，還體現在審計數據管理系統的部分功能有待進一步優化。

（三）國家審計和社會審計對于內部審計成果的利用率較低

國家審計和社會審計在對集團開展審計過程中，往往需要內部審計成果作為一定的基礎和數據支撐。但是現階段，國家審計和社會審計對于內部審計成果的利用率較低，這與開展內部審計過程中存在部分項目施工內容隱蔽性等問題有著密切關系。通過走訪調查可以了解到，現階段集團內部審計的審計評價標準雖然能夠細化，但一些工程施工內容的隱蔽性特點決定了審計工作仍然需要較多的審計職業經驗判斷，內部審計成果存在一定的主觀性，進而導致國家審計、社會審計及內部審計對審計問題的認定標準不一致。同時，在進行審計評價過程中，還存在審計用語模糊不清的情況，也不利于國家審計、社會審計對某些問題的客觀判斷，不能保證國家審計、社會審計人員提出合理的整改建議。

四、三方協同機制構建的建議

（一）組建國家審計、內部審計和社會審計協同小組

可以由地方審計機關牽頭召開審計協同小組會議，國家審計、企業內部審計以及社會審計人員共同參會，制訂審計計劃、交流通報協同機制情況、協調解決協同機制中的重大問題。組建國家審計、內部審計和社會審計協同小組需要經歷四個階段，分別為準備階段、實施階段、編寫報告階段及整改階段。

第一，準備階段。首先，根據國家審計機關年度審計項目計劃安排，如有涉及集團的國家審計項目，需要國家審計機關確定協同領導小組成員名單。協同領導小組成員名單確認后，由國家審計機關召集相關成員單位召開協同領導小組會議，對協同項目各方審計主體的組長進行確認。其次，協同項目組長通過召開協同審計會議對項目方案進行明確。方案內容主要包括審計依據、審計目標、審計范圍、審計方法、具體審計內容，并明確具體審計人員的職責。再次，各方審計主體需要接受審前培訓并實施審前調查，對集團被審計項目基本情況進行深入了解。最后，各方審計主體根據自身審計工作側重點，與集團相關部門及成員企業進行對接獲取資料。

第二，實施階段。首先，國家審計人員進點審計過程中，通過會議等方式匯集企業內部審計人員及社會審計人員開展工作，并通過對各項測試程序的執行，各方審計主體嚴格按照審計實施方案分工要求，填寫審計工作底稿。由于三方審計主體協同開展審計工作，相互之間的信息傳遞和信息共享必不可少，需要建立暢通的信息溝通渠道。可通過構建信息溝通網絡、定期召開協同審計小組會議等途徑實現。其次，由于審計主體和側重點不同，在協同開展審計工作過程中，難免出現意見不一致等情況，三方應就某一問題商議解決方案，并對具體審計方案進行及時調整。最后，對于形成的審計意見應進行復核。

第三，報告編寫階段。國家審計人員要根據協同小組所搜集的審計資料進行系統分析，編寫審計報告。正式報告的內容不僅要涵蓋審計過程中發現的問題，還應體現審計協同目標是否達成，并提出有針對性的審計建議。國家審計機關要制定審計結果分類運用辦法，確保審計結果得到充分運用。

第四，整改階段。在這一階段，國家審計機關應對需要整改的內容進行定期跟蹤審計，建立審計整改銷號制度，同時國家審計應當聯合集團內部審計、社會審計，推進專業互補與分工協助，督促集團進行整改，切實發揮審計監督實效。

（二）優化完善三大主體協同審計模式

第一，更多地發揮國家審計的監督和指導作用。對于社會審計，國家審計機關應定期組織開展社會審計機構出具的相關審計報告核查工作，通過對集團以前年度社會審計報告進行核查，一方面便于國家審計機關對集團進行審計時利用社會審計成果，另一方面對社會審計機構出具的相關審計報告進行質量核查把關，提高社會審計機構業務質量水平。對于內部審計，國家審計機關應定期組織內部審計培訓，對其進行有針對性的指導，幫助其進一步明確審計側重點，切實提升信息披露質量和審計意見的科學性，充分體現協同效應。

第二，國家審計和社會審計可以聯合加強對集團內部審計人員的培訓力度。培訓方式不僅局限于實地培訓，還可通過網絡授課方式，優化集團內部審計人員的知識結構，打造一支既懂審計業務又懂信息技術的專業化內部審計人才隊伍，間接發揮協同效應。

第三，構建審計管理系統。集團可以聯合國家審計和社會審計力量，構建內部審計信息溝通交流系統，打造協同系統。在協同系統中，各組織內部使用的信息數據可以對有權限的主體進行傳輸和公布。系統不僅應包括企業審計資料的實時共享、企業內部審計成果的轉化應用以及協同審計問題整改的跟蹤等功能，還應包括不同審計主體間公布和瀏覽相關審計信息的功能。審計信息的主要內容包括計劃、取證、進度以及所發現的問題，為確保結論的全面性提供有效的信息依據。

第四，優化各方審計計劃。集團內部審計應當對自身審計項目及審計對策進行明確，并確定內部審計的重點。同時，國家審計和社會審計也應參與到內部審計計劃管理中來，加強與集團內部審計機構之間的溝通交流，對計劃的不當之處提出意見，促進實現內部審計資源的優化配置，并以內部審計為出發點，實現各審計主體協同優勢互補，促進協同效應的發揮。同時，國家審計應當對具體審計項目進行分類指導與監督，充分考慮集團國有企業的性質，指導過程中可以要求集團內部審計機構重點關注企業股權結構變化情況、投資變化情況、經營發展情況、重大決策情況、資產質量情況、企業內控體系建設情況等。

（三）提升內部審計成果的利用率

第一，要對集團內部審計資源的可信度進行評估。國家審計機關及社會審計機構在對集團開展審計過程中，首先需要評價內部審計綜合實施情況。內部審計是集團財務控制的重要環節，應對包括內部審計機構設置、內部審計人員專業素質以及內部審計工作質量完成情況等進行評價，并將其作為內部審計成果應用的參考。如果集團被審計項目的內部審計工作較為規范，其他兩大審計主體可以適當減少測試任務量，這有利于提升國家審計和社會審計效率，有助于審計成果的轉化和應用。

第二，優化和完善內部審計成果利用辦法。國家審計要想充分利用集團審計成果，需要國家相關部門法律法規的支撐。鑒于此，相關部門應加快制定審計法律法規及相關規定。相關規定可對國家審計和社會審計如何妥善運用內部審計工作成果進行明確，不僅要對認定標準和采納流程進行細化，還應對不同的情況下能否對內部審計成果進行應用予以明確。

第三，優化內部審計成果轉化運用機制。從內部審計成果轉化運用范圍出發，國家審計和社會審計都應當對集團及其下屬二級單位或分支機構的成果轉化情況予以高度關注，并對其內部審計信息進行轉化。對于三級以下單位，兩大審計主體應更多地起到督促和指導作用，通過多元化指導方式，促進其充分發揮內部審計職能，除涉外審計成果轉化外，不需要對審計工作進行重復安排。對于內部審計過程中發現的問題及提出的審計意見，國家審計和社會審計可對其進行轉化，獲取有用信息。內部審計成果通常能夠反映企業內部控制中的薄弱環節和重要風險隱患，國家審計和社會審計可以通過內部審計反映的問題，對審計范圍和重點進行確認，挖掘風險背后的深層次原因。國家審計和社會審計應當在進行內部審計成果轉化過程中，加強對被審計單位內部審計水平、年度審計計劃與審計方案的了解，突破以往三大審計主體進行交叉重復審計和監督的盲區。

綜上所述，國家審計應進一步發揮對內部審計、社會審計的監督和指導作用，認真落實“兩統籌”審計工作要求，充分整合各方審計資源，利用內部審計、社會審計的審計成果，積極構建三方協同機制，為審計全覆蓋背景下國家審計、內部審計和社會審計協同效應的充分發揮提供必要保障，努力實現“一審多項”“一審多果”“一果多用”的審計效果。

（作者單位：蘇州蘇高新集團有限公司，郵政編碼：215011，電子郵箱：349744286@qq.com）

主要參考文獻

[1] 鮑圣嬰.國家審計注冊會計師審計與內部審計的定位與協作[J].審計與經濟研究， 2016（11）：12-19

[2] 李美芳，陳菡，陳少華.全覆蓋背景下國家審計與內部審計的協同機制研究[J].財政監督， 2019（14）：202-204

[3] 潘亞嵐，戴張玲.全覆蓋背景下的國家審計與內部審計協同機制與路徑選擇[J].生產力研究， 2019（1）：77-79

[4] 葉勇.如何充分發揮國家審計與內部審計合力作用[J].審計與理財， 2019（3）：123-125

[5] 朱殿驊，張藝凡.國家審計管理體制改革視角下的內部審計管理改革[J].中國內部審計， 2018（7）：101-103