房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款利息財稅處理

吳寅盈

房地產(chǎn)企業(yè)的資金需求量比較大，且伴隨著金融機構(gòu)對于現(xiàn)代房地產(chǎn)行業(yè)借款的有效限制，其主要是依靠一些非金融機構(gòu)，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)的資金拆借來實現(xiàn)融資。此種借款相對復雜，其所涉及到的法律法規(guī)呈現(xiàn)多樣化。目前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在借款利息支出方面有的費用化，有的資本化，且在財稅處理方面需要考慮到債權(quán)性投資與權(quán)益性投資間的比例，還要考慮利率的高低情況以及開發(fā)產(chǎn)品是否處于銷售狀態(tài)等，致使財稅處理成為重要難題。對此，本文就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款利息財稅處理的相關(guān)問題展開分析與研究。

房地產(chǎn)屬于資金密集型的產(chǎn)業(yè)，其開發(fā)周期比較長，對資金的需求量很大，因此，融資成為各大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)謀求發(fā)展的必經(jīng)之路。通常來講，融資渠道主要包括房地產(chǎn)開發(fā)借款、權(quán)益性資金與房地產(chǎn)信托等形式，新時期，伴隨著房地產(chǎn)市場經(jīng)濟體系的不斷完善，金融機構(gòu)信貸政策不斷收緊，從相關(guān)聯(lián)企業(yè)處拆借資金成為普遍模式。當下，由于我國相關(guān)法律法規(guī)對于借款利息在列支方面存在不同要求，與企業(yè)借款問題復雜的普遍化，我們應對該問題進行探究。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款利息的會計賬務(wù)處理

企業(yè)所開發(fā)的產(chǎn)品是企業(yè)存貨，由開工至完工并且到可以使用通常會耗費一年以上的時間，因此，在建設(shè)期間，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了建造產(chǎn)品而滋生的借款利息需要依照《企業(yè)會計準則第17號——借款利息》的規(guī)定實現(xiàn)資本化，將其計入到“開發(fā)成本”這一科目之中[1]。

（一）購置土地而產(chǎn)生的利益利息支出

若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款購置土地，但是卻未開展實質(zhì)性的開發(fā)，其借款利息是否進行資本化，在我國還未有明確規(guī)定，爭議也比較多。個人認為企業(yè)從項目前期伊始，就可視為為了讓資產(chǎn)達到預定可銷售或可使用的狀態(tài)不得不開展購置或生產(chǎn)活動，也就是說支付此部分土地的款項而產(chǎn)生的借款利息滿足《企業(yè)會計準則》的要求，可對利息作資本化處理，將其計入開發(fā)成本，等到項目達到預定使用狀態(tài)時則要停止利息資本化，將其計入到財務(wù)費用。若企業(yè)未明確此土地用到特定開發(fā)項目之中，只是作為儲備型土地，也未進入到前期工程階段與開發(fā)階段，其不滿足借款利息資本化的條件，也就是說，支付該土地款項所產(chǎn)生的借款利息無法作資本化處理，需要計入到“財務(wù)費用”清單中。

（二）在建項目產(chǎn)生的利息支出

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，專門借款就是將開發(fā)項目抵押給銀行或金融機構(gòu)所獲取的專項借款，其他借款均為一般性借款。個人認為，當工程項目已經(jīng)進入到實質(zhì)性的開發(fā)階段，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會結(jié)合工程進度進行付款，首次付款占用一般借款或?qū)ｍ椊杩顣r，才能同時滿足《企業(yè)會計準則》中關(guān)于借款利息資本化的條件，此時，可對借款利息作資本化處理，將其計入到開發(fā)成本，等到開發(fā)項目達到預定可使用狀態(tài)即可停止借款利息的資本化，將其計入到財務(wù)費用。

（三）利息資本化金額計算

結(jié)合轉(zhuǎn)向借款當期產(chǎn)生的利息費用減去未動用借款資金存到銀行產(chǎn)生的利息收入或暫時投資而產(chǎn)生的投資收益金額來確定專項借款利息資本化的金額[3]。一般借款利息資本化金額主要是結(jié)合累計資產(chǎn)支出超出借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以一般借款資本化率，以更好的計算與確定好一般借款應進行資本化處理的利息金額。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目達到預定使用或銷售狀態(tài)之前，可先作預售處理，這樣會流入預售款現(xiàn)金，此時企業(yè)仍舊處于借款利息資本化狀態(tài)，個人認為在計算占用一般借款利息資本化金額時，需要將預售款產(chǎn)生的存款利息與收入扣除掉。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款利息的財務(wù)處理

（一）企業(yè)所得稅處理

1.權(quán)益性利益性投資層面

對于企業(yè)所得稅處理而言，我們需要從多個角度入手來確保實際工作可以高效而有序的開展，企業(yè)所獲取的權(quán)益性投資與比例，若高出規(guī)定就會產(chǎn)生利益支出，也就不能計算，而是需要在應納稅所得額中予以扣除，對信息進行全方位整合，這對于實際工作而言具有很好的引導與支撐作用。此外，在企業(yè)所得稅法實施過程中明確指出權(quán)益性投資，也就是指企業(yè)無需償還本金，也無需支付利息，而是需要對企業(yè)凈資產(chǎn)權(quán)開展合理的投資，企業(yè)間接或直接從關(guān)聯(lián)企業(yè)所獲取的投資屬于債權(quán)性投資，這就需要要償還本金、支付利息，還要確定好利息的性質(zhì)，以確定好支付方式[4]。同時，在實際工作過程中，還要對融資方面進行補償。在實施該條例的過程中，可劃分成間接債權(quán)性投資與直接債權(quán)性投資，這就需要管理人員要從實際工作著手，對該問題進行深入的分析與研究。具體來講，間接債權(quán)性投資就是指關(guān)聯(lián)方通過第三方來獲取的債權(quán)性投資，不存在關(guān)聯(lián)的第三方需要關(guān)聯(lián)方進行擔?；蜻B帶責任來開展債權(quán)性投資，也就是說從關(guān)聯(lián)方處獲取實質(zhì)性的債權(quán)性投資。在企業(yè)運行發(fā)展過程中，我們應重視該問題，強化對該問題的認識與解讀，且在稅收政策實施前，關(guān)聯(lián)方貸款主要是由銀行所委托的第三方通過銀行貸款的形式予以處理，主要是通過非關(guān)聯(lián)方法來規(guī)避此關(guān)系。通過新政策與新法律法規(guī)的不斷完善，借款人與關(guān)聯(lián)方所確定的標準與范圍需更為完善[5]。因此，企業(yè)應采取措施來避免關(guān)聯(lián)方稅前扣除貸款利息的現(xiàn)象，打破原有運行模式的局限性，從而確保工作高效而合理的開展。

2.經(jīng)營活動產(chǎn)生利息

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，日常經(jīng)營會產(chǎn)生利息支出，且在相關(guān)管理機制中也明確指出，若非金融企業(yè)向金融類企業(yè)借款而產(chǎn)生利息支出，金融企業(yè)存款利息應和拆借利息支出進行有效的匹配，且債券利息支出則要通過企業(yè)批準之后開展。而非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款而產(chǎn)生的利息不能超出同期金融企業(yè)貸款利率金額。結(jié)合以上相關(guān)規(guī)定，需要將關(guān)聯(lián)方貸款利息扣除，然后計入到當期貸款利率。一般來講，貸款利率主要包含兩部分，即基準利率與浮動利率[6]。在具體工作過程中，我們應對這兩項的彈性值進行計算與研究，進而提升整體運行效率與精準度。

3.扣除限額

對于扣除限額問題，我國給予嚴格規(guī)定，在推行財稅政策過程中，要求關(guān)聯(lián)方利息指出應實施稅前扣除限額機制，關(guān)于納稅所得額問題，企業(yè)應強化對關(guān)聯(lián)方利息支出的合理化管控，需要嚴格按照稅法要求與比例進行計算并扣除。同時，還要加強對關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資工作的有效重視，要求關(guān)聯(lián)方債權(quán)性與權(quán)益性投資比例不能超出所規(guī)定的比例。按照稅法與相關(guān)條例規(guī)定所提供的資料是經(jīng)濟活動滿足獨立經(jīng)濟性原則的重要前提。因此，應確保日常工作可以井然有序的開展，還要實施稅前扣除。此外，企業(yè)實際稅負不得高出關(guān)聯(lián)方的要求與規(guī)定，這就需要強化對新企業(yè)所得稅具體政策的了解與認知。對于新型企業(yè)所得稅政策而言，若納稅人貸款金額超出注冊成本的一半，剩余的利息支出不能進行稅前扣除[7]。這就需要在實際工作過程中嚴格按照此工作的實際要求與工作標準而開展具體工作，進而提升相關(guān)的經(jīng)濟效益。