數字經濟時代企業內部控制信息披露體系建設

宋建波 謝夢園 張彥松

【摘要】基于企業內部控制信息披露理論研究困境， 探討云計算、大數據等新技術手段的應用給企業內部控制信息披露建設帶來的挑戰， 并進一步以通信視角為切入點， 探索并構建包括形式質量、內容質量、傳遞質量以及使用質量四位一體的內部控制信息披露質量特征體系， 以期通過明確內部控制信息的質量特征， 更好地把握數字經濟時代企業內部控制信息披露體系建設的精髓并指導企業實踐， 最后從實務界和學術界兩個角度， 提出改善企業內部控制信息披露建設的對策和重點研究方向。

【關鍵詞】數字經濟;內部控制;信息披露;質量特征

【中圖分類號】 F275? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）09-0063-4

一、引言

內部控制是現代企業治理機制的重要組成部分， 與此相關的信息披露則是企業向利益相關者詮釋和傳遞企業內部控制目標實現的有效方式。 《企業內部控制基本規范》（財會[2008]7號）第一條就明確提出企業內部控制的目標不僅包括風險防范還包括價值創造[1] ， 這表明風險防范和價值創造是《企業內部控制基本規范》的基本目標要求。 越來越多的學者也意識到， 內部控制體系建設及其信息披露的研究應結合我國國情以及經濟發展階段的特點， 與時俱進， 避免流于形式[2] ， 同時應當明確內部控制信息是由誰提供、為何披露以及使用主體是誰等問題[3] 。 然而， 現有關于我國企業內部控制規范體系及其信息披露的研究仍缺乏系統、深入的分析。 相反的， 由于受國際趨同因素影響而制定的《企業內部控制基本規范》在主體部分基本沿用了COSO制定的《企業風險管理框架》， 導致我國大量企業內部控制及其信息披露的文獻套用國外文獻研究框架， 我國企業內部控制規范體系及其信息披露的研究流于形式、缺乏深入企業特質和我國特殊國情的研究。

在數字經濟時代， 財務會計、審計的工作環境以及職能的深刻變化對企業的經營管理、價值創造和風險防范能力提出了更高的要求。 而作為內部控制信息披露的重要載體， 內部控制自我評價報告和內部控制審計報告雖反映了保障企業合法合規、會計信息質量以及企業發展等目標實現的治理機制的信息， 但隨著新技術的廣泛應用， 傳統內部控制評價報告和內部控制審計報告已無法滿足投資者的信息需求。 因而， 如何利用新技術提高內部控制信息披露質量以服務于經濟發展， 成為當下重要的研究課題之一。

二、企業內部控制信息披露理論研究困境

1. 對內部控制本質及邊界等基本屬性的認識不清晰。 內部控制的本質屬性及其概念范疇界定是內部控制規范體系的基本要素， 但迄今為止也未形成具有普適性的、權威的企業內部控制定義， 并常常混淆內部控制的本質和概念區別。 現代內部控制理念建立在兩權分離的基礎之上， 其理論根源是新古典主義經濟學假設， 并經歷了從“內部牽引”“內部控制制度”“內部控制結構（三要素）”“內部控制系統（四要素）”“內部控制整合框架（五要素）”“內部控制過程（六要素）”到“風險管理整合框架（八要素）”的螺旋式上升過程。

然而在現實中， 新古典主義經濟學的“性惡”假說和完全的經濟理性人假說并不成立。 如南京大學會計與財務研究院內部控制課題組[4] 的研究表明， 由于人類對理性的不懈追求， 以及普遍存在的自我控制傾向， 內部控制制度的人性基礎比“目的”或“目標”更為重要。 楊雄勝[5] 指出， COSO的內部控制定義使人們無法區分內部控制和公司其他管控制度， 具有強烈的主觀主義色彩。 他還運用免疫系統的概念類比內部控制， 指出內部控制是個人、社會、組織各層面正確防范并遏制“非我與損我”、主動保護并促進“自我與益我”的系統化制度。 李心合[6] 指出， 應打破內部控制被神化的格局， 重新定義內部控制的邊界， 使內部控制能夠以風險防控為目標、以運營管理層為主體、以內部牽制為核心機制。

對于內部控制本質的認識， 學術界存在控制系統論、制度論、管理過程論等多種觀點。 這些不同的觀點有助于學者們從不同視角認識和應用內部控制， 但這也恰恰反映出實踐發展的無所適從以及理論研究中系統理論體系的缺乏。 在理論界對內部控制概念及本質缺乏統一認識的背景下， 內部控制對實踐的指導作用更無從談起。 只有正確認識內部控制的內涵、本質以及邊界， 才可以避免對披露的內部控制信息進行雜亂無章式的研究， 即對內部控制本質和邊界的清晰認識是正確評價內部控制披露信息及其質量的前提。

2. 數字經濟時代企業內部控制信息披露質量理論研究滯后。 新興技術下的內部控制流程在現行的內部控制評價體系和披露體系中并沒有得到充分的體現。 不僅如此， 新技術的應用以及新信息的產生， 也導致投資者的信息需求發生了變化， 加之我國企業內部控制信息披露實踐中存在的固有問題還未解決， 新技術在為信息收集和信息披露提供更高效方式的同時， 也進一步加劇了當前作為傳遞企業內部控制信息重要載體的內部控制評價報告和內部控制審計報告在反映新變化和新信息需求不足方面的困境。 目前存在的最大問題是企業采用形式上合規且內容豐富的內部控制評價和鑒證報告“迷惑”使用者， 而對企業面臨的新風險以及防范措施等卻避而不談。 存在這一現象的重要原因是數字經濟浪潮下內部控制理論和信息披露體系的創新滯后于企業實踐的發展， 現行的內部控制相關規范和指引不能適應新經濟的發展。

數字經濟時代內部控制信息披露理論研究滯后的重要原因就是相關信息的披露不足和評價指標可靠性受限。 2010年財政部等頒布了《企業內部控制配套指引》（財會[2010]11號）， 此后大量的實證研究多維度地檢驗了內部控制信息披露的經濟后果， 也有相當多規范研究依照委托代理理論和信息不對稱理論， 對內部控制信息披露的原因和經濟后果進行評價。 但由于高質量、與決策相關的內部控制信息及衡量指標的缺失， 當下關于新商業模式、新業態、數字轉型下的理論研究明顯落后于企業實踐。

若忽略內部控制對新經濟模式下真實商業活動的作用， 無疑會損害內部控制自身學科領域的發展， 并將導致內部控制信息披露的理論研究無法跳出傳統內部控制要素和內部控制活動的藩籬。 典型的案例如益豐藥房（603939）， 其內部控制評價報告和鑒證報告質量在行業中處于領先地位， 但是也出現了內部控制失靈的情況， 可見形式化的披露與模糊的內部控制信息披露評價指標并不利于發揮內部控制信息披露的作用。

針對內部控制信息披露評價指標可靠性受限的問題， 一種可行的辦法是增加內部控制信息披露的內容和深度， 賦予其時代特征， 將新經濟時代商業活動的反映與評價引入內部控制信息披露評價指標， 并綜合運用新技術、新手段對內部控制展開評價， 包括采用自愿披露與規范性披露相結合的辦法。 除滿足基本的披露要求之外， 還應列示內部控制的評價手段， 并結合商業環境和企業的商業模式報告經營控制目標的實現狀況， 而不僅僅是把內部控制信息披露當作一種反映經營合規的手段， 采用形式化的內部控制披露方法。

因此， 本文提倡將更多反映數字經濟時代特征的指標納入內部控制信息披露體系， 并鼓勵企業自愿披露與商業模式內部控制有關的信息。 相關學術研究對內部控制信息披露質量的目標應聚焦于利用新經濟時代下的技術， 包括但不限于利用文本分析、爬蟲、區塊鏈等技術， 挖掘更多內部控制信息披露真正良好的企業， 以及內部控制信息披露形式上健全但實質上漏洞較大的企業， 并以之為研究對象， 借助更多數據挖掘手段、發現更多問題， 完善企業內部控制信息披露體系。 只有將數字經濟時代的特征融入內部控制信息披露的理論研究中， 才能持續推動內部控制的理論與實踐發展。

三、數字經濟時代企業內部控制信息披露面臨的挑戰

1. 數字經濟時代對理論創新的呼喚。 數字經濟的發展正全方位改變企業的生產和經營方式， 倒逼企業管理體制的創新。 新時代的理論工作者應當根據時代發展和實踐變化， 不斷對理論進行創新， 賦予理論新時代特征， 用理論創新更規范、有效地指引新事物的發展， 發揮新事物對經濟的推動作用。 數字產品作為數字經濟的突出特征， 既不同于具有實務形態的存貨， 亦與無形資產存在本質區別， 卻是企業價值創造的重要資源， 如何認識其本質、邊界和發展規律以更好地挖掘數據價值， 是新時代理論工作者在完善內部控制建設和信息披露體系過程中必須考慮的問題。

2. 數字經濟時代投資者對企業商業模式發展潛力、新技術應用程度、風險防范能力、安全保障技術等用以價值評估的新信息需求更加強烈。 數字經濟時代的企業內部控制信息披露應做到最完整和最充分的信息披露， 向投資者展示信息的高效生產過程， 從而使投資者可以獲得價值評估所需的充分信息， 不僅僅局限于對五要素的傳統描述， 更應對新技術如區塊鏈、云計算等在日常經營活動中的應用以及對這些新技術應用可能帶來的風險的防范和應對措施進行相應的披露。

3. 數字經濟時代對信息披露規范具有更迫切的需求。 雖然在數字經濟時代， 可以借助算法、人工智能等新技術以相對較低的成本實現數據的收集， 但對數字經濟下產生的新信息該如何定義與計量、又該如何規范披露以滿足監管需求和投資者對不同企業間橫向比較的可比信息需求， 更是對實務工作者和理論工作者進一步完善內部控制系統建設和信息披露規范提出了新的要求。

4. 數字經濟時代對內部控制保障信息安全的挑戰。 數字經濟在催生新業態、新溝通渠道以及豐富移動業務場景的同時， 也對內部控制體系防范風險帶來了新的挑戰， 如不可預知的系統漏洞風險、技術風險等。 企業如何在利用新技術促發展的同時保障信息安全和信息質量， 以及如何在保護商業機密的同時向投資者傳遞企業防范風險和價值創造的信息， 是完善企業內部控制建設和信息披露體系必須考慮的問題， 這也是投資者關注的重要信息之一。

5. 內部控制與數字治理融合的新型治理模式是數字經濟時代發展的必然趨勢。 數字治理是數字經濟時代的新型治理模式。 對于企業而言， 數字治理是通過信息技術和數字化方式， 對企業資源以及經營管理活動、投資活動、融資活動等的綜合治理。 利用信息技術對企業內部控制建設和信息披露體系全流程的數字化轉型， 充分發揮新技術和數字化在企業治理、激勵、監督、決策中的作用， 促進企業經營管理效率的提升和價值創造的實現。 內部控制與數字治理融合的核心在于構建以企業活動為核心的數字化治理體系以及扁平化的組織結構， 從而實現企業治理的創新。 伴隨著新技術的發展和企業管理的新需求， 內部控制的數字化轉型和數字治理模式將是我國企業治理研究中的一大趨勢和重點關注領域。

四、數字經濟時代企業內部控制信息披露質量體系的構建

明確內部控制信息質量特征是更好地把握其精髓與指導企業實踐的前提， 因此， 構建符合時代特征以及企業自身特征的內部控制信息披露質量體系是企業持續發展以及資本市場有效運轉的關鍵。 內部控制信息雖然是一種非財務信息， 但亦是會計信息的表現形式之一， 其最終的披露和使用也是需要經過生成、編報、傳遞和使用的。 因此， 借鑒楊丹等[7] 的研究邏輯， 本文將內部控制信息質量重新解構為由形式質量、內容質量、傳遞質量和使用質量組成的四位一體的質量特征。 需要指出的是， 本文在質量特征具體內涵和要義上與楊丹等[7] 的研究是有明顯區別的， 結合了我國內部控制理論研究和實踐特色構建的質量特征體系。 內部控制信息披露質量是由形式質量、內容質量、傳遞質量和使用質量所組成的整體， 而不僅僅是某單一維度的質量。

1. 內部控制信息內容質量。 指企業提供滿足使用者投資決策需要的實質性信息的程度。 高質量的內部控制信息內容應同時滿足相關性、可靠性、可比性以及實質重于形式、可理解性、及時性等會計信息質量特征， 尤其是相關性、可靠性、可比性和實質重于形式四個質量特征。 具體而言， 首先， 由于內部控制信息是會計信息質量的重要保障機制， 因此其對于投資者而言具有重要的決策價值， 而相關性和可靠性是決策有用信息的最重要特征。 因此， 相關性和可靠性是評價內部控制信息內容不可或缺的重要特征。 其次， 由于內部控制信息的另一重要角色是通過保障會計信息質量以促進資本市場的健康發展， 而這一目標的實現離不開對企業間內部控制信息的橫向比較和企業內部的縱向比較， 這就決定了內部控制信息必須具備可比性。 最后， 鑒于內部控制信息披露實踐中存在的避重就輕、流于形式、缺乏實質性內容的問題， 為保障內部控制目標的實現， 在內部控制信息披露方面需更加重視會計信息的實質重于形式原則。

2. 內部控制信息形式質量。 指企業以特定語言和呈報方式簡明、清晰、準確地呈現內部控制信息的程度， 涵蓋企業內部控制信息相關披露報告的格式、要素、語言表達等方面。

3. 內部控制信息傳遞質量。 指企業向投資者公開且高效傳遞內部控制信息的程度， 主要關注內部控制信息在指定渠道上披露的程度以及及時性。

4. 內部控制信息使用質量。 指內部控制信息使用者有效獲取信息和有效解讀信息的程度， 主要關注國內幾個商業機構對內部控制披露報告信息的收集和加工質量， 以及投資者的解讀質量。

對于四位一體的內部控制信息披露質量特征體系的具體框架可見圖1。

五、對策建議與未來研究展望

1. 借助新技術構建適合企業自身的內部控制體系。 企業要做好內部控制信息披露工作， 歸根結底要健全和完善中國特色內部控制體系的建設。 只有切實執行《企業內部控制基本規范》及其配套指引的相關要求， 企業才能通過高質量的內部控制信息披露塑造良好的企業形象， 從而通過信息傳遞實現價值創造的目標。 因此， 完善上市公司內部控制信息披露體系， 提高內部控制信息披露質量， 企業應首先將內部控制信息披露作為企業戰略目標之一， 借助新技術構建適合企業自身的內部控制體系， 對企業內部控制體系進行全流程改造， 從而完成運營管理、風險控制、信息披露等規劃， 提高內部控制體系的運行效率。 如在運營管理方面， 通過對企業經營管理流程的數字化改造， 既可以降低勞動力成本， 還可以通過全流程的數字化及時準確地判斷風險、提高運營效率。 同時， 應當做好日常信息的收集整理工作， 并在內部控制信息披露環節中， 在熟悉相關法規以及規則指引的基礎上， 本著簡明、清晰、準確、公開、透明、高效的原則披露實質性內容。

2. 重視數據統計質量， 提高數據使用價值。 對數據的收集、加工是發揮數據使用價值和應用價值的前提， 在保障數據生成質量的基礎上， 更需重視對數據的收集和加工整理。 在數字經濟時代， 應充分發揮云計算、大數據等技術手段的優勢， 在充分理解概念本質的基礎上， 利用新技術手段不斷規范披露內容、不斷更新和改進基礎數據庫結構和內容， 擔負起提供更高質和高效數據的責任， 用高質、高效的數據服務于經濟發展和理論創新。

3. 重視結合數字經濟時代特征開展內部控制相關的理論研究。 重視理論建設和理論指導， 用發展的理論指導實踐、用實踐推動理論創新是新時代中國特色社會主義思想的核心， 這也是在瞬息萬變的時代中提升內部控制信息質量和有用性的必然要求。 本文基于通信視角構建的四位一體內部控制信息披露質量特征體系是結合數字經濟時代特征進行的初步理論探索， 在未來的研究中希望更多研究能從不同角度結合時代特征為新事務、新業態的發展提供理論指引。

4. 深入探討新型治理模式的影響因素與經濟后果。 內部控制與數字治理深度融合的新型治理模式是數字經濟時代的企業治理之道， 亟需科研工作者探索內部控制數字化轉型的治理架構、標準管理以及質量管理， 并進一步探究影響企業內部控制建設數字化轉型的因素和經濟后果， 為企業內部控制及其信息披露體系建設的數字化轉型提供理論指引， 助力企業內部控制及其信息披露體系建設的數字化轉型， 為企業內部控制及其信息披露體系建設注入更多的創新元素。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 宋建波，蘇子豪，王德宏.中國特色內部控制規范體系建設的思考[ J].會計研究，2018（9）：11 ～ 16.

[2] 王璐璐，唐大鵬.新常態下企業內部控制目標定位優化[ J].財務研究，2016（6）：81 ～ 88.

[3] 宋建波，張彥松.企業內部控制信息披露經濟后果文獻研究及啟示[ J].財務與會計，2020（22）：38 ～ 43.

[4] 南京大學會計與財務研究院內部控制課題組.內部控制：融入現代企業制度引發的思考[ J].會計研究，2011（11）：47 ～ 51.

[5] 楊雄勝.內部控制范疇定義探索[ J].會計研究，2011（8）：46 ～ 52.

[6] 李心合.內部控制研究的困惑與思考[ J].會計研究，2013（6）：54 ～ 61.

[7] 楊丹，黃丹，黃莉.會計信息形式質量研究——基于通信視角的解構[ J].會計研究，2018（9）：3 ～ 10.1