新中國自然資源核算70年：一個會計框架式綜述

楊世忠 譚振華

【摘要】自然資源是人類生存與發展的物質基礎， 進行資源核算、編制自然資源資產負債表是生態文明建設的重要抓手。 通過回顧新中國成立以來政府資源核算事業的總體發展歷程， 以會計框架模式分塊梳理改革開放后從宏觀資源核算到微觀資源會計， 再到自然資源資產負債表研究的演進脈絡， 總結提出一些研究結論和尚待解決的難題， 以期對后續研究提供啟示和借鑒。

【關鍵詞】資源核算;資源會計;自然資源;資產負債表;資源資產;資源負債

【中圖分類號】 F205? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）09-0028-9

一、引言

新中國成立以來， 我國經濟建設取得了舉世公認的輝煌成就。 按照不變價格計算， 我國國內生產總值（GDP）從1952年的679億元增長到2018年的92萬億元（修訂后）， 我國占世界GDP總量比重從1960年的4.37%上升至2018年的近16%， 經濟規模從2010年開始已穩居世界第二; 與此同時， 我國人均GDP在2018年接近1萬美元， 按照世界銀行劃分標準， 我國已經步入中等偏上收入國家行列。

自然資源是人類生存與發展的物質基礎， 然而伴隨著經濟高速發展， 我國卻面臨著資源約束趨緊的嚴峻形勢。 黨和政府已經深刻認識到問題的嚴重性， 并采取了一系列應對措施， 包括： 2012年， 中共十八大報告將“生態文明”正式確立為“五位一體”國家發展戰略之一; 2013年， 中共十八屆三中全會提出探索編制自然資源資產負債表; 2018年， 國務院首次嘗試編制國有自然資源資產專項報告， 初步反映了國家自然資源整體狀況。

我國自然資源核算工作與學術研究幾乎是從零開始， 在對外學習交流中不斷發展壯大， 而十八屆三中全會之后的自然資源資產負債表則將新時期資源核算研究推向了一個新的高潮。 國內學者立足國情， 同時借鑒國際經驗和研究成果， 踴躍發表論文與著作， 使得資源核算研究取得了豐碩的學術成果。 因此， 有必要對已有資源核算工作和研究成果進行系統總結， 梳理出大致演進脈絡， 以期為完善自然資源資產負債表編制實踐和未來學術研究提供啟示和借鑒。

二、70年資源核算概述

首先需要明確自然資源核算的定義與邊界。 根據資源環境經濟學中的環境—經濟系統模型， 自然資源系統首先要向經濟系統提供各種自然資源， 比如礦產、能源、林木等， 同時也要接收來自經濟系統的各種廢棄排放物， 比如廢水、廢氣、廢渣和生活垃圾等， 而這些排放物會造成環境污染和氣候變暖等各種生態環境問題。 新設立的自然資源部和生態環境部就是依據該模型劃分職責的， 一個管“資源輸入”， 一個管“排放輸出”。 自然資源核算指：核算人員站在特定主體立場對自然資源的實物與價值、存量與流量、分類與綜合、微觀與宏觀、資產與負債等方面進行計量核算， 然后按照一定的思維邏輯與平衡公式對核算數據進行統合整理， 并以系列賬戶、表格報告等形式呈現出來， 以供相關機構和人員對自然資源狀況進行監測、分析、決策、計劃、考評、對比、研究。 顯然， 經濟系統向自然界排放的各種污染廢棄物并不在自然資源核算范圍之內， 因此有關環境污染核算和生態價值補償的文獻并不是本文所要論述的主要內容。 下文將以改革開放為分界點， 把70年分為兩個階段， 分別概述資源核算實踐與研究在兩個階段的總體情況和脈絡。

（一）第一階段（1949 ～ 1978年）

新中國成立之后百業待興， 我國領導人迫切希望大力發展經濟， 早日實現工業化和現代化， 改變國家貧窮落后的面貌。 自然資源是發展工業經濟的物質基礎， 故而對各種資源進行核算、掌握相關數據資料就成為摸清自然資源的前提， 資源核算工作就是在這種情況下從零開始的。 但是由于受到蘇聯模式和計劃經濟體制影響， 我國政府部門林立、機構龐雜， 僅管理各類自然資源的國務院部委就包括水利、林業、農業、地礦、冶金、有色、黃金、煤炭、石油、核工業、化工、建材等部門。 這些部門各自擁有資源核算機構隊伍， 僅核算職權內的對應資源， 部門間并沒有建立統一的資源核算框架與報告制度， 數據難以共享與匯總。 不過各部門資源數據質量在一定程度上可以得到保證， 有力地支撐了國家早期工業化建設。 另外， 計劃經濟條件下基本不存在民營企業， 因而微觀企業層面的資源核算工作與數據更無從談起。

由于年代久遠、部門保密、資料遺失等歷史原因， 這一階段有關資源核算的公開資料和學術文獻很少。 在筆者搜集的資料中， 有關森林資源清查的文獻相對較多， 代表學者有李怡格[1] 、鄭光榮[2] 、李留瑜[3] 等， 其他資源核算文獻較少， 其中不乏蘇聯學者的中文譯作。 此外， 由于馬克思勞動價值論認為天然資源未經人類勞動不具有價值， 加之受到蘇聯物質產品平衡表體系（MPS）的影響， 我國在進行各類資源核算時偏重于實物而忽視價值計量， 且不注重資源開采利用的成本效益分析和經濟可持續性研究[4] 。 現在， 學界一般認為國外對于資源核算的探索早于我國， 理由是挪威環保部于1972年就開始建立自然資源核算體系， 隨后芬蘭、美國等發達國家相繼跟進。 但這一觀點有失偏頗， 因為挪威當時核算的主要是該國比較豐富的森林資源， 并非所有種類資源， 而我國在20世紀50年代初期就建立了國家礦產儲量平衡表制度， 比聯合國環境經濟核算體系（簡稱“SEEA”）自然資源實物資產表要早近40年， 1959年全國地質資料局還印發了《礦產儲量平衡表編制規程》。 這表明， 我國和蘇聯是世界上在核算礦產資源量過程中較早建立實物賬戶和報表的國家。 而且， 我國的森林、田地、水利清查工作也早在1950年代就已經開始， 只不過并未在中央政府層面建立全種類資源核算統一框架體系。

（二）第二階段（1979 ～ 2019年）

改革開放以來， 我國先后進行過八次規模較大的政府機構改革， 機構數量和職能不斷得到精簡優化， 國務院部門從最高峰時的100個減少到現在的26個。 2018年部委改革之后， 管理眾多自然資源的職能主要集中于自然資源部、水利部、國家能源局等部門。 其中， 自然資源部的管理權限最大， 土地、礦產（含能源）、森林、草原、濕地、水、海洋等資源的測繪與規劃歸其負責， 這使得原先較為分散的資源核算工作開始走向整合， 囊括所有重要資源信息的自然資源資產專項報告就由該部門撰寫并向人大常委會報告。 轉型時期， 我國在向歐美發達國家和國際社會學習的過程中， 由于受到蘇聯模式和自身慣性的影響， 加之不太適應國際資源核算標準以及原有資源測算機構轉型不太成功， 直接導致資源探測和數據核算能力受到一定程度的影響， 國家資源核算數據質量一度不斷下降。 不過， 在從計劃經濟向社會主義市場經濟轉軌的過程中， 大量具有自主經營能力的資源企業出現， 微觀層面的資源會計核算工作與研究開始相伴而生。

進入此階段后， 各類資源核算公開文獻呈現井噴態勢。 根據1979 ～ 2019年各研究主題文獻數量劃分， 自然資源核算大體出現過三次研究浪潮， 伴隨著三大主題。 第一次浪潮是宏觀資源核算研究。 我國學者先是跟隨國際學術潮流， 以生態環境保護為契機， 以將自然資源核算納入國民經濟核算體系（簡稱“SNA”）、彌補其缺陷作為研究出發點和目標， 隨后主要以介紹SEEA和綠色GDP理論、將其與我國具體實際相結合作為研究側重點。 綠色GDP理論中主張扣除的資源耗費項， 因為只涉及資源減量核算， 不包含資源存量和增量， 所以該理論僅與資源核算部分相關， SEEA則是完全相關。 第二次浪潮是微觀資源會計研究。 第一次主要是資源環境學者和經濟學家站在宏觀國家層面進行研究， 而這次則是會計學者立足微觀企業主體， 運用會計學思維和視角對企業擁有或控制的自然資源進行會計核算， 以便為投資者提供相關資源信息， 同時也為環保事業做出一份貢獻[5] 。 資源會計是環境會計（或稱之為綠色會計[6] ）的延伸細化， 更加側重于資源核算， 并不太關注環境污染成本計量。 第三次浪潮則是宏觀自然資源資產負債表研究。 由于資產負債表屬于會計學范疇， 因此有大量會計學者抱著“計利當計天下利”的初心[7] ， 跳脫出微觀企業層面， 根據會計基本平衡公式， 與資源環境學者一起加入宏觀國家層面的資源核算研究當中。 研究的創新點體現在“資源負債”“資源權益”等概念的出現， 并且嘗試在統一核算框架下確認、計量、報告綜合的自然資源資產、負債、權益以及其他要素。 這三次研究浪潮在時間上有所重疊， 并非完全相互繼起。 由于自然資源資產負債表是對先前資源核算研究的綜合與創新， 因此下文將以編制自然資源資產負債表所依據的會計框架為綜述范式， 全面回顧之前資源核算研究的觀點內容與演進脈絡。

三、資源核算內容綜述

（一）理論基礎

為什么要進行資源核算？20世紀60年代之前， 經濟學主要將資本、勞動和技術作為經濟增長的核心要素， 而經歷過一系列資源環境事件之后， 民眾和學界普遍認識到經濟增長還面臨著資源環境的硬約束。 因此， 為了保持經濟增長， 有必要掌握資源狀況信息， 并進行合理配置與管理。 然而， 羅馬俱樂部秉承馬爾薩斯的思想， 在《增長的極限》（1972）報告中明確指出， 地球資源是有限的， 經濟不可能無限制地增長下去， 人類應當自覺抑制增長， 實現人口和經濟的靜態平衡。 很顯然， 民眾與政府不可能認同這種過于激進的深綠理論， 于是作為折中方案的可持續發展理論便被提出并得到了各國認可， 同時也成為宏觀和微觀資源核算研究的理論基礎和根本目的。

知曉了根本目的， 還需要將其具象化成特定目標， 明確告知人們進行的資源核算、編制的自然資源資產負債表具體用來干什么。 對于微觀資源會計而言， 其目標主要是反映企業社會責任履行情況和為投資者提供決策有用的資源信息[8] ， 這顯然融合了會計目標理論中的受托責任觀和決策有用觀。 同樣， 在談到宏觀資源核算和編制自然資源資產負債表的具體用途和目標時， 各方觀點大致也可以分為上述兩種： 第一， 堅持外部受托責任觀的學者認為， 政府及國家領導人由民眾選舉產生， 對人民負有公共受托責任， 應當披露有關自然資源的受托管理信息和責任履行情況， 接受社會公眾監督[9] ， 而內部受托責任觀則強調政府內部黨員干部對組織和國家領導人也負有受托責任， 應當接受自然資源資產離任審計， 以確定資源環境績效， 用作升遷考核標準， 而自然資源資產負債表提供的資源信息正是離任審計和履職考核的依據。 第二， 決策有用觀則更多地強調宏觀資源信息對于國家領導人的內部決策有效性， 即進行資源核算是為了摸清我國自然資源“家底”， 客觀評價經濟社會發展的資源潛力和狀況[10] ， 為國家決策者提供自然資源利用信息庫， 從而能夠更明智地規劃和使用資源[11] ， 同時也是為了完善環境經濟綜合核算體系， 為政府界定資源產權、有效核算綠色GDP中的資源耗費、有償使用各種資源、進行生態價值補償等政策提供基礎性信息幫助[12] ， 但宏觀資源信息對政府外部的普通民眾、企業和機構有什么決策使用價值， 則鮮有學者加以考慮和論述。

接下來的操作性問題就是如何進行資源核算？主要涉及核算資源的哪些屬性信息， 按照什么平衡邏輯和公式整合資源數據等具體問題。 很明顯， 要回答這些問題， 需要了解資源環境學科當中的資源性質、分類、實物計量等基礎知識， 比如， 固體和油氣礦產資源儲量數據分類標準等。 而數據整合的基本平衡公式是按照“期初+增加-減少=期末”四柱平衡法， 還是按照會計學的“資產=負債+權益”公式， 抑或兩者兼用， 則需要根據統計和會計理論中存量和流量數據知識做出判斷。 另外， 如果僅僅核算自然資源實物量， 則各類資源數據之間沒有辦法匯總， 不利于反映資源整體狀況， 而一個有效的解決方法就是對資源進行定價估值， 統一按照貨幣單位進行加總， 這顯然又涉及勞動價值論和效用價值論等經濟學價值理論以及各種市場和非市場的定價方法。 而談到企業資源會計， 則需要了解會計理論是否確認資源實物儲量為資產、確認為何種資產、以完全成本法還是成果法作為入賬價值、是否需要以單獨報表形式披露資源信息等知識。 以上論述表明， 進行資源核算、編制自然資源資產負債表需要相關學科知識作為指導理論。

（二）基本設定

1. 核算主體。 企業財務會計四大基本假設之一的“會計主體”指的是會計人員提供核算服務的對象或組織范圍， 亦即算賬者所持立場[13] ， 故而微觀資源會計的服務對象一般限定于特定企業。 同樣， 宏觀資源核算人員也需要明確服務對象及其組織邊界， 以便提供恰當和適量的信息。 在改革開放之后的很長一段時期， 大多數學者并沒有詳細論述過資源核算主體， 而是秉持SNA和SEEA的觀點， 將國家和地區作為默認核算主體。 而近期在論述編制自然資源資產負債表時， 多數學者受到會計主體假設影響， 明確指出應當將國家和地區政府作為資源核算主體。 不過也有學者借鑒國外資源核算經驗， 認為林場、水庫、資源保護區等微觀資源單位也可以作為核算主體， 單獨編制報表[14] 。 需要指明的是， 政府和國家是兩個不同的概念， 政府僅為國家的一個組成部門， 兩者核算范圍并不相同。 2018年國務院提交人大常委會審議的自然資源資產專項報告， 其核算范圍僅僅包含政府直接管理控制的自然資源， 還未站在國家和地區高度， 將企業或其他機構掌控的資源納入核算范圍。 這顯然沒有達到國家資源戰略與政策制定所需提供完整信息的要求， 未來有待擴充其范圍。

2. 核算分期。 微觀資源會計學者在論文和著作中并沒有明確論述此問題， 一般默認資源信息報告時點與企業財務報告期間完全重合。 宏觀層面， 李金華[15] 雖然簡單提出了以期初、期末界定核算時期， 但并沒有給出期初、期末、期間時長的具體規定， 其他研究資源核算和環境經濟核算學者在文獻中少有談及該問題。 而楊世忠、曹梅梅[16] 則首次明確提出， 宏觀資源會計中的長周期應按“代”劃分， 具體時間長度可以是十年或者二十年;中周期可與社會經濟發展規劃周期一致， 如“十二五規劃”“十三五規劃”， 其核算期間就是五年規劃期間;短周期則應與政府財政預決算周期一致， 如自然年度。 張友棠等[17] 認為自然資源資產負債表的編制應采用自然周期與管理周期相結合的方式， 前者按照年度進行， 及時報告自然資源資產的使用情況， 后者以領導干部任期為分期， 報告其任期內自然資源資產的變動情況， 為自然資源資產納入領導干部離任審計提供依據。 季曦、劉洋軒[18] 提出， 編制礦產資源資產負債表應當考慮審計時長， 由于勘探數據的實地審計需要花費較長時間， 因此建議先以一屆政府任期為資源核算期間， 待實際條件成熟后， 再考慮將編制期間縮短至一年或半年。

3. 自然資源。 作為核算客體， 自然資源一般被早期學者看作物質和能量， 其具有代表性的定義是：自然資源是在一定社會經濟技術條件下， 能夠產生價值或經濟效益， 以提高人類當前或預見未來生存質量的天然物質和自然能量之和。 后來學者在承認上述定義的基礎之上， 認為應當將“信息頻道”也包括在內[5] 。 在編制自然資源資產負債表時， 學者一般將自然資源定義為天然存在、有使用價值、可提高人類當前和未來福利的各自然因素的總和。 目前被大家共同認可的《中國國民經濟核算體系（2016）》（簡稱“CSNA-2016”）給出的定義是： 自然資源指可通過收獲、開采或提取直接用于經濟體系的生產、消費或積累， 或者為開展經濟活動提供空間的自然實體。 上述定義都著重強調資源的有用性和經濟價值。 由此可見， 人類對自然資源的核算從一開始就是出于自身生存發展動機， 而并非基于非人類中心主義的生態環保目的。

資源與環境、生態等概念是有區別的， 李鳳梧、池金明[19] 直接將環境核算劃分為自然資源核算、生態資源核算和環境污染核算， 以表明三者之間的區別。 張白玲[8] 認為， 自然環境可以分為資源環境和生態環境兩個層面： 資源環境是指供人類生存、發展、享受的各種自然物質構成的環境， 生態環境是指供自然界各種生物和諧共處的一種生存環境; 企業層面的資源會計和環境會計主要研究資源核算與環境污染。 楊緬昆[20] 也認為廣義的自然資源也可稱作環境資源， 主要包括物質資源和生態資源， 而物質資源就是傳統意義上的狹義自然資源。 由此更加明確， 作為核算對象的自然資源僅指環境與生態的物質基礎， 環境常常與污染排放聯系在一起， 而生態則主要側重于各種生物， 三者并不完全相同。

關于自然資源的具體分類， 幾乎所有學者都與《中國自然資源手冊》保持一致， 將自然資源按屬性和用途分為土地資源、森林資源、草地資源、水資源、氣候資源、礦產資源、海洋資源、能源資源和其他資源等九大類， 其他資源還包括信息資源、旅游資源等。 不過， 首先對水、土地、森林、礦產、能源、草原資源進行核算比較容易， 爭議不大， 但對于是否核算以及如何核算氣候、旅游、信息、海洋等資源， 目前尚有很多異議和難點。

4. 計量單位。 無論采用何種路徑進行資源核算， 都需要使用適當的計量單位表示資源對象和各種要素。 自然資源有多方面的物理屬性， 包括質量、面積、體積、密度、相態等， 也具有品質、貨幣價值等人為評價屬性。 高敏雪[21] 認為， 自然資源資產負債表可以僅在實物量層面完成， 不需要強加價值量或費用核算。 目前， 人們的確主要采用質量、面積、體積單位對資源進行計量。 但這面臨一個問題， 不同單位之間數據無法加總， 反映所有資源總體狀態的信息無法得到， 因此需要找到一個共同單位來統合各種資源。 生態學者Odum等[22] 通過一系列數學模型計算， 提出用能值（Energy）作為衡量一切資源的標準單位， 也有學者提出采用折合計量單位或聯合單位統一折算各種資源[23] 。 這兩種不失為好的方法， 但會導致另一個問題， 由統一實物計量單位得到的資源匯總數據無法融入SNA、國家和地區綜合資產負債表， 因為這些系統都采用貨幣單位計量。 與其如此， 不如直接采用貨幣單位對各種資源進行統一計量， 這樣既可以解決數據匯總問題， 也可解決系統融合問題。 多數學者認為， 應當以實物核算為基礎， 價值核算并重， 綜合采用分項實物計量單位和統一貨幣計量單位， 因為根據決策有用觀目標， 資源實物量數據在制定戰略政策時顯然對國家決策者更有用， 而人為估計、不能立馬交易套現的價值量數據僅僅起到匯總信息、反映總體趨勢的作用。

5. 估值定價。 資源價值可通過以下公式計算獲得： 價值=價格×數量， 而價格可定義為單位實物量資源的價值。 資源實物計量可以借助很多科學技術測量手段， 現有方法比較成熟完備， 比如通過遙感衛星可以準確測量土地、森林面積[24] ， 接下來需要解決如何確定資源價格的問題。 學者們提出了多種方法， 主要包括市價法、折現法、成本法、非市場替代法以及各種人為估值模型。 然而每種方法都具有缺陷和局限性： 市價法主要反映資源產成品的市場交易價格， 并非自然資源本身價格， 兩者之間相差各種稅費、人工成本、設備折舊等; 成本法反映的是前述相關成本費用， 根本不是自然資源本身的價值;折現法是建立在市價法基礎之上， 這種方法需扣除相關稅費成本， 還要估測未來價格、折現時間和利率， 太過麻煩而并不實用; 其他替代方法則臆想估算成分過高， 缺乏現實數據支撐和檢驗。 總之， 目前尚無共同認可的資源價值核算方法體系。

由于受到生態環保觀念和直觀感性思維影響， 目前學界的主流觀點認為， 自然資源本身存在價值， 比如經濟價值、生態價值、社會價值等， 這否定了馬克思“勞動價值論”認為“自然狀態下未經人類勞動作用的自然資源沒有價值”的觀點， 也否定了“效用價值論”認為“未經交易的物品本身不具有價值”的看法。 可是， 如果我們像“剝洋蔥”一樣對資源產成品價格進行“層層剝皮”之后， 就會發現自然狀態下的資源真的基本沒有價值， 更確切地說是沒有“貨幣價值”（或交易價值）。 物品的“使用價值”和“貨幣價值”是兩個不同的概念， 前者指有用性， 后者則多用于交易。 物品具有使用價值， 能給人帶來效用， 但不一定具有貨幣價值。 上文提到自然資源具有經濟、生態、社會等價值， 更確切地表述應當是使用價值， 我們顯然不會為了多看一眼祖國的秀美山川就必須支付一定價錢。 按照制度經濟學的觀點， 人們并不是為商品本身支付價錢， 而是為獲得其產權向原產權人支付價錢， 物品產權才具有貨幣價值。 當然， 產權價格要以物品使用價值為基礎， 綜合考慮供需等因素。 在我國， 企業開采使用自然資源， 需要向政府交納特許權使用費或資源租金， 這筆資金可以作為自然資源產權的直接價格， 并用來估算資源貨幣價值。 這也解釋了為什么會計僅僅將土地使用權、采礦權和其他資源產權確認為無形資產， 且以產權價值作為入賬基礎， 而不直接計量資源本身貨幣價值。 總之， “自然資源本身無（貨幣）價值”這一觀點看似錯誤， 實則正確， 不妨將其稱之為“自然資源價值佯謬”。 另外， 張友棠等[17] 主張采用拉氏基期不變價格對各種資源進行核算， 這將使得價值匯總數據間接反映總體資源實物量變動趨勢。

（三）要素報表

1. 核算路徑。 核算資源和編制自然資源資產負債表主要存在兩條核算路徑和兩種基本平衡觀。 一條路徑是資源統計路徑， 也稱之為SEEA核算路徑。 該路徑不承認存在非金融負債和權益， 只認可非金融資產， 其中自然資源資產項的基本核算公式是： 期初存量+期內增加量-期內減少量=期末存量。 該路徑及其一整套平衡公式幾十年來一直是我國乃至世界資源核算領域的主流形式， 甚至國內資源會計學者在核算企業資源性資產時， 也首先選用該基本平衡公式編制單項資源存流量表。 故而， 耿建新等[25] 在編制自然資源資產負債表時， 認為應當遵循SEEA的核算平衡觀， 并且建議把“自然資源資產負債表”更名為“自然資源資產平衡表”。 另一條路徑是會計路徑， 這是目前學者研究較多的一條路徑， 但在實踐中還未大范圍推廣應用。 該路徑與資源統計路徑最本質的區別在于確認自然資源所附帶的產權性質和權益屬性， 不僅認同自然資源資產概念， 還認同非金融的自然資源負債、權益以及其他概念， 其基本平衡公式是： 自然資源資產=自然資源負債+自然資源權益。 當然， 該公式是一個時點資源存量公式， 與資源統計路徑平衡公式并不是互斥不相容的， 在核算具體自然資源資產、負債、權益及其他要素項時， 也可以運用資源統計平衡公式[26] 。

2. 報表體系。 秉承上述資源核算平衡思維和路徑， 李金昌[4] 在改革開放后設計了自然資源實物量平衡表、自然資源價格形成與比較表、自然資源產品平衡表、自然資源產品部門投入產出表、自然資源價值量綜合平衡表等一整套報表體系。 《綜合環境經濟核算—1993》（簡稱“SEEA-1993”）被引入國內之后， 學者一般以SEEA表格作為基礎， 結合我國國情， 選擇性地設計出適合我國的相關資源核算和綜合環境經濟核算報表體系。 到了環境資源會計時期， 有學者認為微觀企業應當在財務會計報告之外， 獨立披露環境資源會計報告體系， 主要包括環境資產負債表、環境會計損益表、環境績效報告、企業年度環境保護計劃等[27] 。 在宏觀環境資源會計層面， 張白玲[8] 認為報告體系應當定期披露三張報表： 自然資源平衡表、資源使用和環境保護資金流量表、持續收益表。 楊世忠、曹梅梅[16] 則設計出環境資產變動表、環境資產負債表、環境損益表三張報表。 在自然資源資產負債表研究階段， 有學者主張只編制一張資產負債表或者一張資產平衡表， 也有人主張編制兩張報表：自然資源資產負債表分為實物表和價值表兩種[28] ， 而多數專家主張編制一套報表， 比如胡文龍、史丹[29] 主張編制自然資源資產表、自然資源負債表、自然資源資產負債表、自然資源資產負債表附注、政府自然資源管理狀況報告。 朱婷等[30] 認為自然資源報表體系包括：自然資源存量表、自然資源流量表、自然資源實物量表與價值量綜合核算表、自然資源資產負債表、自然資源凈資產表等。

3. 自然資源資產。 李金昌[31] 首先在《我國資源問題及其對策》中提出“資源資產”概念， 但沒有給出確切定義， 僅僅指出“應建立資源資產管理專門機構， 代表國家綜合管理國有資源資產有關事務。 ”此建議在28年之后一語成真， 這便是如今的自然資源部。 隨后， 高振剛[32] 根據經濟學理論， 認為自然資源是可以為人類社會帶來收益的， 認定其是一種資產， 簡稱為“資源資產”（或稱自然資源資產）。 SEEA出現之后一直是SNA附屬衛星賬戶， 其本意也是將自然資源看作一項非金融資產， 我國學者在研究以SEEA為基礎的宏觀資源核算時， 一般都秉持該觀點。

當研究視角從宏觀核算轉為微觀會計時， 學者一般基于企業會計角度將“資源性資產”定義為“在人們現有認識和科技水平下， 通過其開發和利用能夠帶來一定經濟收益的資源”。 或者沿用財務會計當中資產的定義， 將“環境資產”定義為：由過去的， 與環境相關的交易或事項形成的， 能夠用貨幣計量的， 并且由企業擁有或者控制的資源， 該資源能夠為企業帶來經濟利益或社會利益[33] 。 這里的環境概念包含自然資源， 并未特意區分資源產權與污染排放權， 另外， 企業財務報表中并不存在“資源性資產”或“環境資產”項目， 它們被當作“無形資產”處理， 原因在此不再贅述。

當視線再次轉向宏觀自然資源資產負債表時， 較為全面且具有代表性的定義為：自然資源資產是指國家和政府部門通過過去的法定授權或讓渡使用權形成的， 由國家和集體所有， 政府、企業或個人管理、使用或者控制的， 預期能給各權益主體帶來經濟利益的自然資源， 或者在開發利用自然資源的過程中給權益主體帶來經濟流入的經濟事項。 不過， CSNA-2016中的定義卻較為簡單： 自然資源資產是指納入核算范圍的具有稀缺性、有用性及產權明確的自然資源。 至于自然資源資產的確認標準， 一般強調資源需滿足有用性、稀缺性、收益性、產權明晰、可辨識計量等特性。 學者們對此概念爭議較小， 而爭論主要集中于本文下列的幾個概念。

4. 自然資源負債。 在自然資源資產負債表出現之前， 幾乎沒有學者提出資源負債這一概念， 但存在資源折舊、資源耗費、資源折耗、資源損失等概念， 環境會計領域倒是有環境負債概念， 但主要是指企業因污染排放、破壞生態而需要承擔環境恢復成本的義務。 學者在研究自然資源資產負債表時， 一般從兩個角度定義自然資源負債：

一是落腳于自然資源實物量的過度消耗和浪費。 喬曉楠等[28] 將自然資源負債定義為一個國家或地區在一定時期內全部實際使用的自然資源凈值超過自身擁有自然資源的部分， 具體而言， 自然資源負債是在現有技術水平與已探明自然資源儲量之下， 由經濟發展所導致的自然資源缺口。 照此推斷， 自然資源凈進口量應當算作對他國的資源負債。 高敏雪[21] 重點關注經濟活動過程中的資源消耗尤其是過度消耗， 將資源過度消耗視為“欠賬”， 是對未來的“負債”、對環境的“負債”。 姚霖[12] 認為自然資源負債是集生態自然資源的損耗和因自然資源開發利用導致的環境代價與超出資源管理紅線的過度“量”為一體的信息賬戶。 向書堅、鄭瑞坤[34] 定義自然資源負債為經濟主體對公共產權資源的過度使用、消耗而導致未來生產條件受阻、經濟產出減少所必須承擔的一種現時義務， 這種現時義務表現為一種推定義務， 其確認取決于公共產權資源承載力的臨界點。

二是延續綠色GDP和微觀環境會計思維， 側重于資源損失和生態環境補償等貨幣價值。 張友棠等[17] 認為， 自然資源負債是指政府過去決策對自然資源開發產生破壞而導致現有自然資源的凈損失或凈犧牲， 是恢復原有生態的價值補償， 其包含四部分：應付污染治理成本、應付超載補償成本、應付生態恢復成本、應付生態維護成本。 胡文龍、史丹[29] 提出， 自然資源負債主要是指人類在開發利用自然資源全過程中涉及的按照權責發生制原則應該予以確認計量的環境保護責任、資源管理責任和可能承擔的自然現象責任， 自然資源負債從經濟本質上看， 就是會計主體在某一時點上應該承擔的自然資源“現時義務”， 是人類在利用自然資源過程中所承擔的能以貨幣計量、需以資產或勞務償還的責任。 李金華[35] 主張將 SEEA 對自然資源耗減、損失的定義作為自然資源負債， 即一定時期內由于人類各類活動以及不可預期、不可抗力災害導致自然資源資產耗減、損失的價值量。

談到自然資源負債， 就不得不先談一下其上位概念“負債”。 《中國國民經濟核算體系（2008）》（簡稱“SNA-2008”）定義：負債是特定條件下債務人向債權人提供一次性支付或連續性支付的義務， 義務一旦確立， 負債也就確立了。 該體系指出， 經濟利益依靠支付實現交換， 因而負債僅指金融負債， 不存在非金融負債。 因此， 作為SNA非金融衛星賬戶的SEEA只核算自然資源資產存量和變量， 并不確認資源負債。 這就不難理解為什么很多學者并不認同資源負債這一概念。 的確， 上述資源負債定義存在諸多局限性： 第一， 資源負債應落腳于資源實物， 提供有關資源實物的存流量信息， 以供相關政策制定和考核受托責任， 而非僅僅側重于核算資源耗費和生態補償的貨幣價值。 因為財務信息并不是國家領導層在制定資源戰略等決策時首要關心的信息， 有關資源實物量的信息才是真正決策有用的信息; 并且， 根據“資產=負債+權益”基本平衡公式， 如果資源耗費、生態補償導致負債增加， 則應當資產增加或權益減少， 但實際情況是宏觀資源資產因為耗費而減少了， 權益更不知從何談起， 上述價值型負債定義會造成邏輯悖論。 第二， 即使將“資源負債”定義為“資源實物量過度消耗”， 在實務操作中也很難確定“資源紅線”與“合理消耗量”到底是多少， 充滿了主觀判斷。 第三， 某項資源的開采使用導致其他資源損失， 比如開采礦產導致水土流失和生態破壞， 如果將其界定為礦產資源負債， 則其與礦產資源資產具有不同內容的標的物， 一邊是礦產， 另一邊卻是水土， 兩者根本無法在實物層面滿足基本平衡公式， 但如果將水土流失界定為水資源負債和土地資源負債， 那礦產資源負債又該如何定義呢？

長久以來， 承認存在資源負債的學者似乎持有一種學術偏見或者價值傾向， 即：將所有關于自然資源“負面的事情”通通歸結為“資源負債”， 比如將資源過度消耗和環境污染定義為資源環境負債， 仿佛“負債”一詞本身就是令人厭惡、避之唯恐不及的， 充滿貶義。 其實， “負債”概念來自于財務會計， 然而在會計學者看來， 負債并不存在貶斥偏見之意， 僅僅是價值中立的學術名詞， 其與股東權益地位一樣， 是企業的兩大融資渠道之一， 也是企業承擔的兩大責任之一。 如果說“所有者權益”是企業及其管理者對股東承擔的剩余償付責任， 那么“負債”就是企業和管理層對債權人承擔的一種優先償付責任， 但兩者其實都是一種受托代理責任。 如果能將不同資源產權準確做出區分， 一部分作為股權， 另一部分作為債權， 且債權不必一定償付， 而是通過“債轉股”方式轉化為股權， 同樣， 股權也可以轉化為債權， 則不失為一種界定資源負債和權益的思維路徑。 比如， 對于礦產能源等耗竭性資源， 通過年限劃分代際產權， 十年之內為當代產權， 十年之外為后代產權， 政府受托管理探明儲量礦產， 則當代產權為股權， 后代產權為債權， 隨著時間的推移， 后世子孫將慢慢代替當代人， 債權則慢慢轉為股權。

5. 自然資源權益。 同自然資源負債一樣， 此概念在自然資源資產負債表出現之前很少被提及， 而自然資源資本、環境資本概念較多被提及。 張白玲[8] 指出， 自然資源資本可以理解為人類從自然可持續發展角度出發， 提出的對于自然資源參與財富生產的一種產權要求。 楊世忠、曹梅梅[16] 提出， 環境資本是能夠帶來環境收益的自然凈資產， 即“環境資本=環境資產-環境負債”， 環境資本的實質是環境權益， 即在同一區域范圍內不同社會組織對環境凈資產的權益歸屬， 環境資本的核算還要做到既反映資源凈資產的數量， 又反映不同責任主體對資源凈資產的權益歸屬。 顯然， 這里的環境資本實指資源資本或資源權益， 只不過名稱不同而已。 到自然資源資產負債表研究階段， 存在著自然資源所有者權益、自然資源凈資產等與自然資源權益相類似的概念， 喬曉楠等[28] 提出， 狹義自然資源層次的所有者權益， 是指一個國家或地區在一定時期內實際擁有并具備能力加以開發利用的自然資源總量中在當期被實際開發利用的數量; 陳艷利等[36] 認為， 自然資源凈資產是指自然資源資產扣除自然資源負債后可為自然資源權益主體擁有或控制的相關資源的剩余權益， 即“自然資源凈資產=自然資源資產-自然資源負債”。 學者們一般認為， 只要能夠清晰地界定自然資源資產和負債， 自然資源權益便能很好定義。

6. 其他要素。 宏觀資源核算基本只有“資源資產”這一概念， 其他要素概念多出自微觀企業環境會計和宏觀環境會計。 許家林[37] 從企業資源會計出發， 將資源成本定義為自然資源的生成、開發、儲存、使用、保護、恢復等環節所耗費的需要補償的價值;將資源收益界定為企業在開發和利用資源的過程中所形成的收入與其成本之間的差額， 以及因資源的存儲或替代所形成的相對收益。 楊世忠、曹梅梅[16] 認為， 除了環境資產、環境負債、環境資本要素， 還包括宏觀環境收入、環境成本、環境效益要素， 環境收入是人類開發利用自然資產而產生的扣除開發成本以后的經濟收入， 環境成本是為恢復或改善環境而發生的費用， 是對環境負債的償付， 環境收入扣除環境成本以后才能形成環境凈收益。 王立彥[38] 從GDP無效性角度定義環境成本， 且從多種視角識別和區分環境成本。 袁廣達[33] 認為， 微觀企業環境成本是指為控制企業活動對環境造成的影響而被要求采取的措施成本， 以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本;環境收益是指在一定時期內企業進行環境保護和環境治理形成的經濟利益的凈流入。 從上述概念的界定可以看出， 上述學者一般都是從貨幣價值角度定義概念， 而并非從資源實物角度界定。

四、總結與展望

從會計視角出發， 回顧新中國成立以來資源核算歷程， 本文發現我國的自然資源管理呈現出上與下、分與合的態勢。 由原先中央對全民所有性質的自然資源實行統一支配、授權經營和分級監管， 并根據資源性質、特點和用途分設專職管理部門， 到現在逐步放開市場各主體在資源開發領域的限制， 并將資源管理權限逐步統一歸于自然資源部。 伴隨著管理部門及其職能的調整， 我國對自然資源的核算及其探索也大致經歷了三個階段： 一是自然資源核算階段， 即由政府專職資源管理部門分別對相應自然資源的實物量組織核算; 二是自然資源資產核算階段， 改革開放以后， 有償使用自然資源的呼聲越來越高， “資源資產”概念的提出使得國家試圖對自然資源實行資產化管理并進行價值核算; 三是自然資源資產負債核算階段， 自十八屆三中全會以來， 國家就開始探索不僅要核算自然資源資產， 還要核算相關的自然資源負債和權益， 并將三者有機地統一起來， 這是對之前資源核算工作與研究的不斷深化與完善[39] 。

雖然長久以來我國總是跟隨國外資源核算研究的步伐， 但自然資源資產負債表的出現表明， 我國學者開始運用不同學術思維創新資源核算研究， 以解決具體實踐問題。 但是， 當前自然資源資產負債表編制實踐和學術研究還存在著諸多問題。 第一， 入表資源類型沒有正式確定， 即使確定核算某一類型資源， 比如礦產資源， 也不確定是否有必要核算不具有戰略重要性的礦產資源， 比如各種巖石類礦物。 另外， 地下水和礦泉水到底是納入水資源核算還是納入礦產資源核算也有待商榷。 第二， 編表內容主要限于實物計量， 貨幣價值計量缺乏統一的計算方法和數據來源口徑， 導致試點地區資源價值評估差異極大， 已經超出誤差容忍范圍。 第三， 爭議最大的還是資源負債與權益的定義、內涵、確認和計量標準， 這直接導致試點地區僅僅編制資源資產平衡表， 而不涉及其他要素。 第四， 由于編表周期長， 數據質量差， 加之目標不明確， 導致自然資源資產負債表在實踐中既沒有大規模運用于領導干部離任審計， 也沒有與政策決策和資源管理適當結合， 編表成效不明顯。 第五， 由于編制實踐仍然處于起步階段， 資源報表數據還沒有向社會公眾披露， 導致目前編表規范研究較多， 數據利用和實證研究較少。 第六， 是否能在分項資源層面單獨編制資產負債表， 總體自然資源資產負債表僅僅是分項報表的匯總或兩者之間存在其他關系， 各分項資源負債是否可以有不同界定標準， 這些問題仍待解決。 接下來， 需要學者和政策制定者對上述問題與難點進行更深層次的研究與探索實踐。

回首我國70年自然資源核算歷程， 從零到成果豐碩， 其間也曾遭遇諸多坎坷， 甚至是全面停頓， 但還是伴隨著共和國的經濟發展而實現了騰飛。 盡管現在與發達國家相比， 在核算標準、制度建設、數據質量方面仍有很多差距， 但在生態文明戰略的指引、自然資源部的統籌領導、研究學者的協同助力、核算人員的親身實踐下， 我國的資源核算事業必將取得更大進步。

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