醫(yī)院醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用成本動(dòng)因、核算及控制的應(yīng)用

楊文彪，寧琳，張?jiān)?/p>

1.白求恩國際和平醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理科，河北石家莊 050081；2.河北醫(yī)科大學(xué)第四醫(yī)院審計(jì)辦公室，河北石家莊 050081

現(xiàn)在，國內(nèi)多個(gè)醫(yī)院在管理醫(yī)療項(xiàng)目的費(fèi)用上有著較多問題，已對醫(yī)院整體效益帶來較大影響，同時(shí)管理成本可影響到患者，使看病難且貴這一問題進(jìn)一步加重[1]。新型會(huì)計(jì)制度有效彌補(bǔ)以往存在的不足，但體制、制度及人力資源上依舊伴隨問題[2]。從2016 年起某院針對管理醫(yī)療項(xiàng)目上的費(fèi)用伴隨的各項(xiàng)問題，把成本動(dòng)因與核算以及控制落實(shí)到工作中，建立起核算模型，同時(shí)開發(fā)出核算方面的信息系統(tǒng)，收獲了良好效果[3]。該文依據(jù)某醫(yī)院2013—2017 年納入科室及醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用作為對象，對其中存在問題進(jìn)行分析，并提出合理應(yīng)對措施干預(yù)，現(xiàn)報(bào)道如下。

1 對象與方法

1.1 研究對象

以某醫(yī)院2013—2017 年納入核算的科室及醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用為研究對象。凡可單獨(dú)收費(fèi)各項(xiàng)材料、工作量不高缺乏參考價(jià)值、業(yè)務(wù)性質(zhì)同其他科室不需要單獨(dú)開展核算科室包含體檢中心等均排除在外。涉及門診、住院、設(shè)備、協(xié)作、登記報(bào)告、診斷、治療、手術(shù)、麻醉、檢驗(yàn)、檢查、科研和模擬類等共13 類和作業(yè)59 個(gè)。醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用根據(jù)成本動(dòng)因選擇，人員數(shù)量、面積、設(shè)備原值、工作量、設(shè)備折舊等5 個(gè)資源動(dòng)因與工時(shí)、工作量及設(shè)備折舊3 個(gè)作業(yè)動(dòng)因。主要包括相對可控費(fèi)用與相對不可控費(fèi)用兩個(gè)主要方面。其中，相對可控費(fèi)用指固定資產(chǎn)的折舊以及財(cái)務(wù)費(fèi)用等，還包含相對無法控制費(fèi)用，涉及到辦公費(fèi)和招待費(fèi)。無法控制費(fèi)用屬于醫(yī)院核算及控制核心，該次僅選擇相對無法控制項(xiàng)目開展比較。具體見表1。

表1 納入核算的科室及醫(yī)療項(xiàng)目情況

1.2 研究方法

1.2.1 研究工具 使用作業(yè)成本法的相關(guān)理論對醫(yī)院醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用的成本動(dòng)因、核算及控制展開研究。作業(yè)成本法將企業(yè)經(jīng)營期間活動(dòng)分成一系列作業(yè)，將作業(yè)當(dāng)作核心，對消耗企業(yè)資源作業(yè)開展計(jì)量，同時(shí)把耗用成本準(zhǔn)確納入到作業(yè)中，后經(jīng)成本動(dòng)因，把作業(yè)成本劃分給產(chǎn)品或者服務(wù)的計(jì)算成本手段。

1.2.2 計(jì)算和分析 邏輯校驗(yàn)：科室醫(yī)療成本＝∑科室提供的作業(yè)成本＝∑科室提供的項(xiàng)目成本。而具體到獨(dú)立的科室醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用計(jì)算時(shí)，主要計(jì)算其總的作業(yè)成本，涉及到直接歸集、直接分配和間接歸集成本。同一醫(yī)療項(xiàng)目可由多個(gè)科室提供服務(wù)時(shí)，則多個(gè)科室的計(jì)算根據(jù)其加權(quán)系數(shù)計(jì)算。醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用計(jì)算方法：由相對可控制費(fèi)用與相對不可控制費(fèi)用構(gòu)成。該研究主要探討其中的相對不可控制費(fèi)用計(jì)算方法。①編秩：管理費(fèi)用屬于低優(yōu)指標(biāo)，秩次越高代表影響程度越高，情況越好。表1 結(jié)合各項(xiàng)指標(biāo)給院內(nèi)管理費(fèi)用帶來的影響開展編秩，在括號(hào)中的數(shù)據(jù)代表秩次。②計(jì)算秩和比：RSR=∑R（mn），m 代表指標(biāo)數(shù)，n 代表組數(shù)，R 代表組間數(shù)據(jù)秩次。③置信區(qū)間得到計(jì)算方法：因RSR 的區(qū)間在0～1，能當(dāng)作百分比看待，對RSR 開展平方根反正弦轉(zhuǎn)換，公式是，Y 代表角度在0～90，能當(dāng)作Y 類似正態(tài)分布。此外，Y 置信區(qū)間如下：Y±μS，S=（820.7/N）1/2，N 代表的是格子數(shù)，令置信度采用95%，置信區(qū)間即Y±1.96S。

1.3 實(shí)施方法

1.3.1 醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用伴隨的問題管理等 ①醫(yī)院有關(guān)管理體制中伴隨的問題。醫(yī)院是法人自己經(jīng)營，負(fù)責(zé)盈利或則虧損和有關(guān)費(fèi)用，特別是在管理醫(yī)療項(xiàng)目上的費(fèi)用，監(jiān)督和約束有關(guān)機(jī)制較為缺乏，使得管理費(fèi)用得監(jiān)管工作中存在一定失控現(xiàn)象。因院內(nèi)的管理機(jī)構(gòu)制定缺乏合理性，非盈利醫(yī)院依舊不能脫離計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期管理體制，伴隨精簡缺乏徹底性、吃大鍋飯等一系列問題，使得管理的機(jī)構(gòu)和干部數(shù)量較多，對各類醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用增長過快。②醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用核算存在的問題。醫(yī)療項(xiàng)目部分管理費(fèi)用核算不合理，未按“誰受益誰承擔(dān)”的原則核算，造成管理費(fèi)用虛增現(xiàn)象較為突出。對醫(yī)療項(xiàng)目的成本核算較為盲目。新型會(huì)計(jì)制度雖確定管理費(fèi)用中多個(gè)二級(jí)會(huì)計(jì)科目及諸多三級(jí)會(huì)計(jì)科目，內(nèi)容較為詳細(xì)，但一個(gè)醫(yī)療項(xiàng)目作為一個(gè)獨(dú)立的作業(yè)過程，往往可牽涉到諸多二級(jí)或三級(jí)會(huì)計(jì)科目，但新型會(huì)計(jì)制度卻又并未按項(xiàng)目的具體內(nèi)容歸納，不能把費(fèi)用的分解劃分到責(zé)任科室，使得費(fèi)用管理控制有關(guān)措施無法落實(shí)到位，難以實(shí)現(xiàn)核算醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用的目的，按會(huì)計(jì)科目核算出來的數(shù)據(jù)也難以發(fā)揮應(yīng)有的作用，當(dāng)前較多醫(yī)院選擇人員比例的方法，依據(jù)月尾科室的職工數(shù)量對管理費(fèi)用開展合理分配。該方式與全成本核算有關(guān)不吻合，會(huì)影響人員積極性。③財(cái)務(wù)信息的披露未落實(shí)到位。以往會(huì)計(jì)制度的報(bào)表中無管理費(fèi)用方面的信息，新型會(huì)計(jì)制度雖增設(shè)了管理費(fèi)用一欄，但此數(shù)據(jù)無法說明問題，加之醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用情況較為復(fù)雜，以往醫(yī)院的政務(wù)信息較少包含具體的開支，使得職工、上級(jí)部門、投資人很難起到監(jiān)督作用。

1.3.2 醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用控制的改進(jìn)措施 ①做好事前的預(yù)算控制工作。將行政后勤科當(dāng)作預(yù)算單位，將前3年出現(xiàn)平均數(shù)與自然長幅為基礎(chǔ)對管理費(fèi)用的預(yù)算開展編制，達(dá)到預(yù)算工作的定額管理。②做好事中的動(dòng)態(tài)控制工作。一為選取預(yù)算控制，二是審批控制，三是集體管理，四為分析成本。定期就管理費(fèi)用開展成本方面的分析，對有關(guān)科室盡早開展糾正，能大大提升控制工作的有效性。③做好事后控制。一是加強(qiáng)醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用信息披露。每一會(huì)計(jì)期間結(jié)束，要充分利用醫(yī)院內(nèi)部網(wǎng)站、宣傳欄詳細(xì)張貼管理費(fèi)用的具體內(nèi)容，盡可能展示出費(fèi)用方面的信息，使職工起到監(jiān)督以及質(zhì)詢的作用。二為開展獎(jiǎng)懲手段。依據(jù)預(yù)算指標(biāo)就管理費(fèi)用開展相應(yīng)的考核及評(píng)價(jià)，節(jié)約獎(jiǎng)勵(lì)，對不合理的超支必須進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰。

1.3.3 核算模型構(gòu)建及分析 ①醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用進(jìn)行歸集和分?jǐn)偣芾碣M(fèi)。依據(jù)管理資源動(dòng)因?qū)⑨t(yī)院醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用歸為院內(nèi)的行政后勤室，后依據(jù)成本動(dòng)因?qū)⒊杀練w為醫(yī)療項(xiàng)目對應(yīng)的科室。②構(gòu)建作業(yè)成本模型：根據(jù)醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用的歸集與分?jǐn)偅鞔_核算管理路徑，構(gòu)建作業(yè)成本模型。③將醫(yī)院的管理成本核算系統(tǒng)作為基礎(chǔ)進(jìn)行作業(yè)成本分配：該院和方正眾邦公司一同研制出了成本核算有關(guān)系統(tǒng)，以客戶層面、WEB 層面和系統(tǒng)層面為基礎(chǔ)，制定出作業(yè)模型在成本核算路徑方面的要求。這一系統(tǒng)除達(dá)到了作業(yè)中心成本之間能互相結(jié)轉(zhuǎn)的目的外，還可以展示出作業(yè)中心成本、成本費(fèi)用與價(jià)值鏈方面流動(dòng)狀況，達(dá)到作業(yè)中心工序、成本系統(tǒng)集成處理，經(jīng)多個(gè)作業(yè)動(dòng)因給成本對象開展資源上的分配，避免間接成本在分配時(shí)準(zhǔn)確度不高的缺陷。

1.4 統(tǒng)計(jì)方法

采用秩和比法比較分析實(shí)施作業(yè)成本法后醫(yī)院管理費(fèi)用下降的趨勢和獲得的效果。就置信區(qū)間開展比較，若交叉重疊超出了1/2，則開展H0，α=0.05 時(shí)，差異有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義。

2 結(jié)果

2.1 社會(huì)效益收益情況

醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用達(dá)到精細(xì)管理。作業(yè)成本代替以往成本法，建立成本管理及核算有關(guān)系統(tǒng)，對控制有關(guān)管理費(fèi)用發(fā)現(xiàn)了新道路，盡可能滿足院內(nèi)于成本核算及管理控制方面的需求，促進(jìn)團(tuán)務(wù)管理方面水平提升，同時(shí)有助于促進(jìn)業(yè)務(wù)科室職工積極性提升。

2.2 經(jīng)濟(jì)效益收益情況

以該院螺旋CT 磁共振醫(yī)療項(xiàng)目為例，其中N=24,S=5.8477，結(jié)合這一公司開展轉(zhuǎn)換，就RSR、Y 置信區(qū)間開展計(jì)算，同時(shí)將各項(xiàng)花費(fèi)于年花費(fèi)中占比當(dāng)作新費(fèi)用指標(biāo)，便于準(zhǔn)確展示費(fèi)用在每年的波動(dòng)狀況。具體見表2。將2016 年情況與上一年進(jìn)行比較，可以看出重疊的區(qū)間未達(dá)到1/2，拒絕H0，提升作業(yè)成本方法和傳統(tǒng)成本方法對比效果更佳。而將2017 年情況與上一年比較，能發(fā)現(xiàn)置信區(qū)間不存在區(qū)間重疊現(xiàn)象，拒絕H,提升作業(yè)成本方法開展后獲得了較前年更明顯的效果，在成本管理上不斷成熟，與院內(nèi)持續(xù)改進(jìn)管理質(zhì)量的要求相符合。具體見表3。

表2 該院近三年醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用情況

表3 該院醫(yī)療項(xiàng)目各項(xiàng)費(fèi)用占總費(fèi)用的比例及RSR 分析

3 討論

作業(yè)成本法最早應(yīng)用于工業(yè)企業(yè)，以后被廣泛應(yīng)用于服務(wù)性企業(yè)，國內(nèi)外研究證實(shí)其對于管理成本控制效果顯著[4]。醫(yī)院的醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用的核算與管理與服務(wù)性企業(yè)有相似之處，采用成本作業(yè)法對之進(jìn)行歸集和分?jǐn)偅坏侠矶曳浅１匾猍5]。業(yè)內(nèi)同行通過實(shí)際應(yīng)用，均認(rèn)為作業(yè)成本法管理可明顯降低醫(yī)療服務(wù)類項(xiàng)目管理費(fèi)用，能產(chǎn)生較為顯著的社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益。

該研究通過對該院醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用控制引入作業(yè)成本法，將其對成本動(dòng)因、核算及控制的基本方法應(yīng)用于對醫(yī)院醫(yī)療項(xiàng)目的管理，發(fā)現(xiàn)和傳統(tǒng)成本法做對比，有著一定的優(yōu)越之處：就歷史成本方面的信息特征而言，以往成本的計(jì)算精確度不佳，成本固定及變動(dòng)區(qū)分只是結(jié)合生產(chǎn)的具體數(shù)量，作業(yè)成法計(jì)算的產(chǎn)品成本精確，成本分解依據(jù)資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因[6]。經(jīng)作業(yè)成本方法開展計(jì)算有一定概率出現(xiàn)令人低度誤解各項(xiàng)信息，成本信息可加入到長時(shí)間戰(zhàn)略分析中，經(jīng)非財(cái)務(wù)類成本的動(dòng)因分析以控制長期和短期過程[7]。

研究認(rèn)為要對醫(yī)療項(xiàng)目的管理費(fèi)用實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理及真正意義全成本控制，還應(yīng)注意以下問題：①實(shí)施作業(yè)成本法要有強(qiáng)有力的組織保障[8-9]，可控制管理非同會(huì)很大程度上影響到較多人尤其是領(lǐng)導(dǎo)人利益，因此，主要領(lǐng)導(dǎo)需親自抓該項(xiàng)共享，醫(yī)院應(yīng)予以人力、財(cái)力以及物力等方面支持，保障該項(xiàng)工作能夠順利開展。②應(yīng)重視對作業(yè)成本法的宣傳和培訓(xùn)工作；開展作業(yè)成本法需大量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料與多個(gè)部門之間相互配合及支持，因此，需要做好有關(guān)人員宣傳、培訓(xùn)以及教育工作。③要善于學(xué)習(xí)和使用管理工具，醫(yī)院的管理工具較多，但知曉同時(shí)掌握應(yīng)用方法的人較少，尤其醫(yī)院的管理人員需善于學(xué)習(xí)及運(yùn)用各類管理工具。醫(yī)院的信息系統(tǒng)以及作業(yè)成本法均是較好的醫(yī)院管理工具，需要重視學(xué)習(xí)同時(shí)善于使用[10]。④開展作業(yè)成本法對于全成本核算有著重

要作用，采取作業(yè)成本方法分析和研究醫(yī)院的管理成本，同時(shí)對作業(yè)流程開展標(biāo)準(zhǔn)化設(shè)計(jì)，建立起最終的作業(yè)成本有關(guān)核算模型，給醫(yī)院提供出合理、科學(xué)成本核算方法，這對提升醫(yī)院的成本核算水平、積極推廣全成本核算等有著重要意義。

綜上所述，實(shí)施作業(yè)成本法有利于醫(yī)院醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理及真正意義上的全成本核算，采用作業(yè)成本法對醫(yī)院醫(yī)療項(xiàng)目管理費(fèi)用的動(dòng)因、核算及控制開展探討，能使得作業(yè)流程更加標(biāo)準(zhǔn)化，進(jìn)而制定出作業(yè)成本的最終核算模型，給醫(yī)院帶來實(shí)用性較強(qiáng)成本核算手段，能促進(jìn)成本核算水平提升。