會計師事務所區塊鏈技術采納行為的博弈分析

宋迎春， 江梓琪

(湖北工業大學經濟與管理學院， 湖北 武漢 430068)

區塊鏈技術，也稱為分布式賬本技術，是由多方共同維護，使用密碼學保證傳輸和訪問安全，實現數據一致存儲、難篡改、防抵賴的一種記賬技術[1]。以區塊鏈技術為代表的新技術是審計研究的前沿問題[2]。區塊鏈技術能為其采納者提供戰略及其經營優勢，包括提高安全性、節約成本、不變性、快速交易、透明性和匿名性[3]。以區塊鏈技術存儲的信息，具有不可篡改、可以追溯、公開透明等特征，可以將結構化和非結構化數據集中，讓審計師更加了解客戶的業務。運用區塊鏈技術為審計賦能，能夠大幅度提高審計有效性和效率。但是這種先進的技術在審計中采納率仍然很低。在以往的區塊鏈審計研究中，審計師區塊鏈技術應用范圍主要集中在兩個方面：一是為客戶提供區塊鏈技術，二是將區塊鏈技術運用在審計流程中[4-5]。前者是積極主動接受區塊鏈技術，并探索這種技術的各種運用；后者是被動接受，審計師通過對私有鏈、公有鏈和許可鏈技術探索，以適應客戶的需求。審計客戶使用先進技術也是審計師采納這些技術的動力[6]。關于區塊鏈技術對審計效率的影響方面。學者們認為區塊鏈技術對審計證據收集、交易確認、存貨監盤、交易對賬以及財務報告產生影響[7-8]。其中，區塊鏈分布式賬本能夠對財務和非財務數據等不同來源數據的分布式存儲，減輕審計師在審計時對基礎數據采集和驗證的工作量和風險，提高審計程序的準確性和及時性。業務數據(電子發票、提貨單、信用證和收據等各種類型文件)和財務數據均以結構化電子數據的形式存儲于鏈式數據庫中，便于加深對客戶的理解，有助于保證數據完整性、提高審計證據的可靠性[9-12]。科學的共識機制能實現交易過程的透明、合法，使交易記錄可追溯、交易主體達成共識，縮短區塊認證時間，提高審計效率，節約審計資源[13]。以上學者們通過審計客戶或者審計師單方面研究區塊鏈技術對另一方的影響，鮮有從審計雙方互動視角考察審計行業區塊鏈技術采納決策。

演化博弈理論最早應用于生物進化的研究，并不要求博弈參與人是完全理性以及達到完全信息的狀態，符合區塊鏈技術初期發展的特征。生態學家Smith(1973)提出在有限理性的基本框架之下，將傳統的博弈理論與生物進化論進行結合，核心組成部分是最優反應動態和復制動態，最后達到進化穩定策略的均衡效果[14]。因此，本文基于演化博弈理論，從審計客戶和審計師雙方互動視角，對區塊鏈技術的采納決策進行分析。

1 審計師與審計客戶的演化博弈模型構建

1.1 問題的提出

本文構建的研究框架中，博弈主體有兩個——審計客戶和審計師。假設雙方都是有限理性人，由于受到有限理性的制約，雙方不可能在每次博弈中都能找到自己的最優均衡點，而是通過不斷試錯，最終達到博弈均衡。審計客戶和審計師在進行是否選擇采納區塊鏈的博弈過程中，不僅要考慮區塊鏈技術能否為其帶來最大化收益，以及另一方采納對自身帶來的影響，同時還要考慮未能查出的虛假披露對其聲譽的影響。

1.2 模型假設及參數設置

審計客戶和審計師在進行是否選擇采納區塊鏈的博弈過程之中，基于演化博弈理論，對參與博弈的雙方提出如下假設和參數設置：

博弈參與人1——審計客戶。審計客戶可以選擇“采納”和“不采納”區塊鏈技術兩種行為策略。假設審計客戶選擇“采納”區塊鏈技術策略概率是y(0≤y≤1)，則選擇“不采納”區塊鏈技術策略概率是：1-y。審計客戶自行開發區塊鏈平臺時的成本記為V1，審計客戶購買審計師開發的區塊鏈技術平臺成本記為V2。審計客戶向審計師支付的審計費用記為V3。審計客戶采納區塊鏈技術之后由于企業內部工作效率變高而給企業帶來的收入記作M。采納區塊鏈技術之前由于企業虛假披露帶來的企業聲譽損失記為F1，采納區塊鏈技術后，由于企業虛假披露帶給企業聲譽損失記為F2。這里，V1>V2，F1>F2。

博弈參與人2——審計師。審計師可以選擇“采納”和“不采納”區塊鏈技術兩種行為策略。假設審計師選擇“采納”區塊鏈技術策略概率是：x(0x1)，選擇“不采納”區塊鏈技術策略概率是：1-x。審計師在進行傳統審計業務過程中審計成本記為C1,審計師如果選擇采納區塊鏈技術，則會發生區塊鏈技術審計工具成本記為C2，也會發生人工成本(審計人員區塊鏈技術培訓或者招聘區塊鏈審計師)記為C3。傳統審計方式下的審計收入記為R1，采納區塊鏈技術之后，事務所會增加非鑒證業務收入記為R2。審計師在采納區塊鏈技術之前因未查出審計客戶的虛假披露而造成的聲譽損失記作L1，在采納區塊鏈技術后，未查出虛假披露而造成的聲譽損失記為L2。這里，C1>C3，L1>L2。

根據上述理論分析和模型假設，給出兩方博弈的收益矩陣(表1)。

表1 審計師和審計客戶的演化博弈收益矩陣

1.3 演化博弈模型建立

根據審計客戶和審計師兩個主體的收益矩陣，得到兩者的期望收益函數。審計師采納區塊鏈審計時的期望收益

P1=y(R1+R2-C2-C3-L2)+(1-y)(R1+R2-C1-C2-L1)

(1)

審計師不采納區塊鏈審計時的期望收益

P2=y(R1-C1-L1)+(1-y)(R1-C1-L1)

(2)

審計師關于兩者選擇的平均期望收益

P=xP1+(1-x)P2

(3)

審計師的復制動態方程式

(4)

同理，審計客戶的復制動態方程式

(5)

1.4 演化博弈的穩定性分析

由復制動態方程得到了兩方演化博弈的均衡解，但是這些均衡點不一定是審計客戶和審計師所構成的二維系統的演化均衡點，如果均衡點同時滿足行列式大于零且跡小于零，則此均衡點為復制動態方程的演化穩定點，即演化穩定策略(ESS)。將之前所求出的5個局部均衡點帶入雅可比矩陣，結果如表2所示。

表2 局部均衡點的不同取值

其中，令

根據以上不同的情況，得出相應的二維相位圖，即將審計客戶和審計師的復制動態關系用一個坐標平面進行表示，這里只對其中一種情形進行詳細說明(圖1a)。在5個所求的均衡點中，點(x*,y*)是不穩定源的出發點，點A3(0,0)對應的是審計客戶和審計師實施{不采納，不采納}策略，點A4(1,1)對應的是審計客戶和審計師實施{采納，采納}策略。在兩方博弈的動態演化過程中，如果初始狀態在②范圍內，那么兩方會收斂于點A4(1,1)，即共同選擇采納區塊鏈技術的策略；如果初始狀態在④范圍內，則會收斂于點A3(0,0)，即共同選擇不采納區塊鏈技術的策略；如果初始狀態在①范圍內，最后的演化穩定狀態會受到審計師和審計客戶策略調整的影響，當審計客戶演化至y=0的速度小于審計師演化至x=1的速度，那么審計師和審計客戶在不斷的演化中將進入到②范圍內，最后的演化穩定狀態是點A4(1,1)，反之雙方在演化過程中將進入④范圍內，最后的演化穩定狀態是點A3(0,0)；如果初始狀態在③范圍內，當審計師演化至x=0的速度大于審計客戶演化至y=1的速度時，在雙方不斷的演化過程中會進入到④范圍內，最后的演化穩定狀態為點A3(0,0)，反之則會進入到②范圍，使最后的演化穩定狀態為點A4(1,1)。

基于以上分析，對于雙方博弈的選擇區域進行劃分。首先對①范圍進行分析，當審計客戶演化至y=0的速度大于審計師演化至x=1的速度時，①范圍中點A1(0,1)與點B連線的下部分為不采納區塊鏈技術區域，當審計客戶演化至y=0的速度小于審計師演化至x=1的速度時，①范圍中點A1(0,1)與點B連線的上部分為采納區塊鏈技術區域。其次對③范圍進行分析，當審計客戶演化至y=1的速度大于審計師演化至x=0的速度時，③范圍內點A2(1,0)與點B的上半部分為運用區塊鏈技術區域，當審計客戶演化至y=1的速度小于審計師演化至x=0的速度時，③范圍內點A2(1,0)與點B的下半部分為不采納區塊鏈技術區域，最后范圍④為不采納區塊鏈技術區域，范圍②為運用區塊鏈技術區域，得到的具體結果如圖1b所示。

(a)二維相位圖

2 審計師與審計客戶的演化博弈的路徑分析

在審計客戶和審計師兩方的博弈過程中，之前所分析的圖1中不穩定點B，在博弈過程中影響到的是審計客戶和審計師在區塊鏈技術選擇采納和不采納的區域，從而對最后的演化穩定策略產生影響。除了初始狀態外，不同參數也能影響到點B，從而產生不同的演化穩定策略。

2.1 審計客戶成本效益分析

從審計客戶的成本來看，當V2不斷增大時，不穩定點B(x*,y*)會向穩定點A4(1,1)不斷靠近，則采納區塊鏈區域面積減小，博弈過程中向穩定點A4(1,1)演化的概率降低，此時雙方在博弈過程中趨于共同選擇不采納區塊鏈技術策略。當V2不斷減少時，不穩定點B會不斷遠離穩定點A4(1,1)，選擇采納區塊鏈技術區域面積不斷增加，則向穩定點A4(1,1)演化的概率也增加，相反向穩定點A3(0,0)演化的概率下降，最后會趨近于共同選擇運用區塊鏈技術策略。當V1增加或減少時，難以判斷不穩定點B(x*,y*)的移動方向，故不做討論。

從審計客戶的收益來看，當M不斷增大時，不穩定點B(x*,y*)會不斷遠離穩定點A4(1,1)，使得選擇采納區塊鏈技術的區域面積不斷增大，導致向穩定點A4(1,1)演化的概率增加，即雙方都選擇運用區塊鏈技術策略，而向穩定點A3(0,0)演化的概率減少。反之則在博弈過程中向穩定點A4(1,1)演化的概率減少，向穩定點A3(0,0)演化的概率增加，即共同選擇不運用區塊鏈技術策略。

通過分析，當審計客戶與審計師在進行不同的策略選擇時，如果能降低審計客戶在引入區塊鏈平臺時所花費的成本，或者提高審計客戶運用區塊鏈技術后，內部工作效率提高而帶來的收益可以促進博弈雙方不斷趨于共同選擇采納區塊鏈技術策略。

2.2 審計師成本效益分析

從審計師的成本來看，當C2或C3不斷增加時，不穩定點B(x*,y*)會向穩定點A4(1,1)不斷靠近，使得選擇采納區塊鏈技術的區域面積不斷變小，導致在演化過程中向穩定點A4(1,1)演化的概率降低，而向穩定點A3(0,0)演化的概率增加，即雙方不斷趨向于共同選擇不采納區塊鏈技術。反之，在演化過程中向穩定點A4(1,1)演化的概率則會增加，向穩定點A3(0,0)演化的概率則不斷降低，此時在博弈過程中則雙方趨近于共同選擇采納區塊鏈技術策略。

從審計師的收益來看，當R2不斷增大時，不穩定點B(x*,y*)會不斷遠離穩定點A4(1,1)，使得選擇采納區塊鏈技術的區域面積不斷增大，導致審計客戶與審計師博弈系統中向穩定點A4(1,1)演化的概率增加，即雙方都選擇運用區塊鏈技術策略，而向穩定點A3(0,0)演化的概率減少。反之，在博弈過程中向穩定點A4(1,1)演化的概率減少，向穩定點A3(0,0)演化的概率增加。

通過分析可以得到，當審計客戶與審計師選擇不同的策略時，如果能夠降低審計師在區塊鏈平臺的構建成本或者審計成本，以及提高審計師采納區塊鏈技術之后在非鑒證業務獲取收入，那么能夠促進博弈的雙方都趨向選擇運用區塊鏈技術的策略。

2.3 雙方聲譽角度

在不穩定點B(x*,y*)中，與虛假披露相關的變量L2、F2，L2會導致y*的變動，F2會導致x*的變動。當L2或者F2不斷增加時，不穩定點B(x*,y*)則不斷靠近穩定點A4(1,1)，那么選擇采納區塊鏈技術區域面積就會減少，向A3(0,0)演化的概率會不斷提升。相反，當L2或者F2不斷減少時，不穩定點B會向穩定點A4(1,1)不斷遠離，使得選擇采納區塊鏈技術區域的面積不斷增加，在博弈中向A4(1,1)演化的概率就增加，向A3(0,0)演化的概率降低。通過對聲譽角度的分析，當采納區塊鏈技術使審計師未查出虛假披露而帶來的名譽損失減少，以及審計客戶虛假披露減少由此帶來的損失不斷減少時，會促進博弈雙方最后不斷趨向于選擇共同采納區塊鏈技術。

3 仿真模擬分析

本文的演化博弈模型適用于審計客戶和審計師兩方的區塊鏈技術采納問題，運用MATLAB仿真模擬主要因素對演化穩定策略的影響，尋求博弈演化為理想均衡的路徑。為了使得模型的變量參數滿足經濟學假設和經驗判斷，博弈模型中策略初始化比例設為x=y=0.5。

3.1 成本角度的數值仿真

在其他條件不變的前提下，考察成本角度中V2、C2、C3對策略選擇的影響。審計客戶的成本V2取值從4開始分別取3、2、1仿真4次，仿真結果如圖2a所示，審計師的成本C2取值從5開始分別取3、2、1，仿真4次，C3取值從3開始分別取2、1、0.5，仿真4次，結果如圖2b、圖2c所示。

由圖2a可知，當V2逐漸減少時，在區塊鏈技術使用成本降低的情況下，審計客戶選擇采納區塊鏈技術策略的可能性逐漸增大，經過多次博弈審計客戶選擇采納區塊鏈技術策略的概率都趨近于1。在其他參數保持不變的情況下，如果V2的取值越小，審計客戶選擇采納區塊鏈技術策略的收斂速度也越快，說明審計客戶會因為較小的區塊鏈技術購買成本而選擇采納區塊鏈技術。由圖2b、圖2c可知，當C2、C3都逐漸減少時，審計師同樣選擇采納區塊鏈技術策略的可能性逐漸增大，且經過多次博弈后選擇采納區塊鏈技術策略的概率都趨近于1。在其他參數保持不變的情況下，如果C2、C3的取值越小，審計師選擇采納區塊鏈技術策略的收斂速度也越快，說明審計師會因為區塊鏈技術的低成本而選擇采納區塊鏈技術。

(a)V2對審計客戶策略影響

3.2 收益角度的數值仿真

在其他條件不變的前提下，考察收益角度中M、R2對策略選擇的影響。審計客戶的收益M取值從4開始分別取6、8、10，仿真4次，仿真結果如圖3a所示，審計師的收益R2取值對審計師策略選擇影響的演化路徑，從4開始分別取6、8、10，仿真4次，結果如圖3b所示。

由圖3a可知，當M逐漸增加時，在區塊鏈技術使用帶來的高收入情況下，審計客戶選擇采納區塊鏈技術策略的可能性逐漸增大，經過多次博弈審計客戶選擇采納區塊鏈技術策略的概率都趨近于1，說明審計客戶會因為區塊鏈技術使用帶來的收益變高而選擇采納區塊鏈技術。由圖3b可知，當R2逐漸增加時，審計師同樣選擇采納區塊鏈技術策略的可能性逐漸增大，經過多次博弈，審計師選擇采納區塊鏈技術策略的概率都趨近于1。在其他參數保持不變的情況下，如果的R2取值越大，審計師選擇采納區塊鏈技術策略的收斂速度也越快，說明審計師會因為區塊鏈技術所帶來的額外收益增加而選擇采納區塊鏈技術。

(a)M對審計客戶策略影響

3.3 聲譽角度的數值仿真

在其他條件不變的前提下，考察聲譽角度中L2、F2對策略選擇的影響。審計客戶的F2取值從1開始分別取0.5、0.2、0.1，仿真4次，結果如圖4a所示，審計師的L2取值從1開始分別取0.5、0.3、0.1，仿真4次，結果如圖4b所示。

由圖4a可知，當F2逐漸減少時，在區塊鏈技術使用降低聲譽損失的情況下，審計客戶選擇采納區塊鏈技術策略的可能性逐漸增大，經過多次博弈審計客戶選擇采納區塊鏈技術策略的概率都趨近于1。在其他參數保持不變的情況下，如果F2的取值越小，審計客戶選擇采納區塊鏈技術策略的收斂速度也越快，說明審計客戶會因為區塊鏈技術使用降低企業自身的聲譽損失而選擇采納區塊鏈技術。由圖4b可知，當L2逐漸減少時，審計師同樣選擇采納區塊鏈技術策略的可能性逐漸增大，經過多次博弈，審計師選擇采納區塊鏈技術策略的概率都趨近于1。在其他參數保持不變的情況下，如果L2的取值越小，審計師選擇采納區塊鏈技術策略的收斂速度也越快，說明審計師會因為區塊鏈技術使其聲譽損失減少而選擇采納區塊鏈技術。

(a)F2對審計客戶策略影響

4 結論

1)審計客戶雖然在區塊鏈技術的采納上需要考慮到運用成本以及所帶來的風險成本，但是區塊鏈技術的優勢可以使審計客戶自身的交易數據得到保障，提高內部工作人員的工作效率，提高內部控制的質量，降低虛假披露被查出的損失，還可以開拓審計客戶新的業務范圍從而帶來收益。因此審計客戶可以積極采取措施降低區塊鏈技術的運用成本，培訓相關的工作人員，提前適應區塊鏈技術與自身業務相結合的工作環境，使得成本最小化以及利益最大化而促進區塊鏈技術的使用。

2)審計師的主要職責則是對審計客戶進行相關的審計工作，區塊鏈技術雖然能夠提高審計的工作效率，使得審計成本有所減少，提高審計質量而減少因未查出虛假披露所帶來的聲譽損失，但是在區塊鏈技術的構建和使用上也許要花費成本，同時還與審計客戶是否選擇采納區塊鏈技術相關。因此審計師需要提前學習區塊鏈技術的相關知識，不再僅僅局限于對傳統審計業務模式熟悉，這樣既能提升自己的專業知識，也能夠減少事務所的相關成本。除了完成傳統審計業務，審計師還可以積極探索區塊鏈技術與其他業務相結合，提升事務所的業務收入，與審計客戶進行溝通，共同促進雙方采納區塊鏈技術實現共贏。