新收入準則對企業財務的影響分析

張偉俠

2017年，財政部修訂印發了《企業會計準則第14號-收入》，此次修訂對收入的確認及計量方法進行了重大變更。本文對收入準則變化的主要關鍵點進行了歸納，對“五步法”在執行過程中所涉及的重大變化點和需要企業判斷的地方進行了辨析。同時以制造行業為出發點，簡略探析本次收入準則調整對該行業及客戶行業產生的影響，并提出了應對收入準則變化的有效措施，為公司在實際層面的操作提供幫助和方法。

《企業會計準則第14號-收入》的實施針對不同企業，實施時間有所不同。依據準則，境內外同時上市以及只在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，執行時間自2018年1月1日開始，只在境內上市的企業執行時間自2020年1月1日開始，其他非上市企業于執行時間自2021年1月1日開始。

此次修訂對收入的確認及計量方法進行了重大變更，新準則在堅持收入定義不變的前提下，通過新的步驟及計量模型，對主要行業所涉及的收入確認規范，建立更加細化和明確的執行標準。本文擬從制造行業為出發點，探析本次收入準則調整對本行業及客戶行業產生的影響。

一、新收入準則核心變化點

（一）新收入準則以“五步法”為基礎，著眼于企業增強合同意識、規范合同管理，直接定位于如何執行。五步法的內容及關鍵簡析如表1所示：

（二）新準則明確收入的確認時間分時點和時段

企業在履行了合同中的履約義務，也就是客戶取得相關商品控制權時需要確認收入。企業將商品的控制權轉移給客戶，該轉移可能在某一時段內（即履行履約義務的過程中）發生，也可能在某一時點（即履約義務完成時）發生。企業應當根據實際情況，按照準則第11條判定收入確認時間，企業履約義務如不滿足在某一時段內履行的條件，該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當選取恰當的方法來確定履約進度;對于在某一時點履行的履約義務，企業應當綜合分析控制權轉移的跡象，判斷其轉移時點。

（三） 新準則把特別強調“合同”作為收入確認的關鍵要素新舊準則中合同要素的對比如表2所示。

二、新收入準則關鍵模型（五步法）的應用辨析

（一）識別與客戶訂立的合同

該步驟中，合同的商業實質判定是判斷是否符合收入合同的關鍵所在，若不能改變未來現金流的金額、風險或時間分布，則無商業實質。比如FACEBOOK和GOOGLE互換廣告位，雖然有法律效力的正式合同，但未來現金流未發生變化（由第三方客戶引起的），仍不能確認為收入。

（二）識別合同中的履約義務

該步驟關鍵在于合同是否能拆分及如何拆分，可拆分的合同是指客戶能夠從商品本身獲取收益，且企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中的其他承諾彼此之間可明確區分。不可拆分的合同應當關注商品或服務是否與合同中的其他承諾可單獨或明確區分，需要考慮如下因素：具有整合及其組合產出，具有高度關聯性，重大修改或定制，這些因素通常被認為是“不可明確區分”。

（三）確認交易價格

在該步驟中，可變對價的合理性估計具有一定的主觀性，且需要在每個資產負債表日進行重估。如果對價能力視未來事項而定，對價也可能是可變的;主體的實務操作、政策或聲明也可能導致可變對價變化。比如，R公司訂立了一份通過分銷商銷售產品的合同，根據合同如果無法售出商品，分銷商有權退貨。如果R公司認為分銷商極可能不會要求退貨，則R公司可以在向分銷商售出產品（即出貨時）就確認收入，收入確認時點可能較現行準則有所提前。再比如，N公司訂立了一份資產管理合同，并據此有權獲取業績獎金，N公司認為，由于履約期間市場指數波動，資產管理對應的業績獎金存在重大轉回的風險。在這種情況下，N公司只能在履約期結束時才確認收入，除非資產管理合同確定，在履約結束前，已確認的累計收入金額不會發生重大轉回。

（四）將交易價格分攤至各項履約義務

在合同中包含兩項及以上履約義務時，企業應該按照向購買方單獨銷售商品的價格，并依據相應的比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。

（五）履行履約義務時確認收入

此步驟應重點關注何時確認收入。在某一時段內履行履約義務包括以下情形：一是客戶逐步受益，二是客戶逐步控制，三是商品有不可替代用途，四是企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項。除此之外，屬于在某一時點履行履約義務。與現有準則相比，新準則房地產商可提前確認收入。

三、新收入準則的應用實例

新收入準則在財務會計上會影響收入確認的模式、時間、金額;在稅務上繳稅基礎有可能發生變化、繳稅時點也可能不同，同時對公司的預算和現金流預算編制也產生影響。可以說此次準則調整涉及了整個行業，下面以案例形式進行簡析。

（一）附有銷售退回條款的銷售

新準則規定：對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當按照向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債。新準則對于銷售退回的會計處理，不再直接沖減收入，而是分別確認資產和負債。

比如，A公司是咖啡經銷商，20x8年1月1日與B咖啡連鎖店簽訂了一份咖啡粉銷售合同。合同規定，A每月向B供應咖啡粉100袋，每袋價格80元。如果A提供的進口咖啡粉有質量問題，B可退回給A，而A應退還B相應價款。A根據以往經驗，預計退回咖啡粉的比例大概為1%。A公司進口該咖啡粉的成本為每袋60元。

20x8年1月20日A將100袋咖啡粉運輸給B，20x8年1月22日B確認收貨，A確認應收賬款8 000元，同時確認收入7 920元和應退回款項80元;另外庫存減少6 000元，同時確認銷售成本5 940元和預計退回商品60元。

（二）附有客戶額外購買選擇權的銷售

按照新準則的規定，如果企業在銷售的同時賦予了客戶一項重大權利，需要按照單項履約義務，在客戶未來購買該商品或服務并取得相關控制權，確認商品或服務的銷售收入。

例如，20x8年6月18日，小狗吸塵器促銷，經典款吸塵器促銷價每臺500元（ 原價700元），如果客戶另付50元可附贈價值300元的除螨吸塵器一臺。

本例中，根據準則規定可判斷，提供給客戶的選擇權（ 另付50元得價值300元除螨吸塵器）是一項重大權利，因為客戶可以以原值1/6的價格得到商品。小狗公司確認收入時，應將總價550元按經典款吸塵器和除螨吸塵器的單獨售價的比例進行分攤，即：

銷售經典款吸塵器收入： 550×[ 700/（ 700+300）]=385元

銷售除螨吸塵器收入： 550×[ 300/（ 700+300）]=165元

（三）主要責任人和代理人

按照新準則的規定，如果企業在銷售商品前擁有該商品的控制權，則該企業為主要責任人，此種情況確認收入的依據是已收的或應收的對價總額。否則，企業為代理人，代理人確認收入的依據是傭金或手續費。

舉個例子，W企業委托大潤發超市代為銷售其生產的涼席，每張涼席售價1 000元， 每售出一張涼席，大潤發超市可以提取5%傭金。20x8年第三季度大潤發超市共售出該款涼席500張。

本例中，W企業是主要責任人，因為在向客戶轉讓涼席前，W企業對涼席擁有控制權。而大潤發超市只是代為銷售該涼席，因此是代理人，只對傭金確認收入。

W企業確認的收入為：1 000×500×95%=475 000元

大潤發超市確認的收入為：1 000*500*5%=25 000元

四、新收入準則的應對策略

綜上所述，因新收入準則帶來的較大變化和影響，企業應考慮應對策略進行銜接準備：組建專門的團隊負責銜接工作;制定銜接過渡計劃;準則施行前，應整理相關合同，計算累計影響，做好調整報表的準備工作;計算并準備調整因新收入準則的實施帶來的稅務影響;對于即將施行新準則的企業，還應相應調整下年預算。

（作者單位：河南交通職業技術學院）