會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗連帶責(zé)任的判定

楊洋 趙聯(lián)果

摘? ?要：近年來，我國上市公司數(shù)量和規(guī)模不斷擴(kuò)大，隨之注冊會(huì)計(jì)師對上市公司進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告的數(shù)量不斷增加，審計(jì)失敗的案例也在不斷攀升。審計(jì)失敗原因主要包含審計(jì)過程中的審計(jì)過失和審計(jì)過錯(cuò)。審計(jì)失敗的影響因素包括注冊會(huì)計(jì)師主觀因素和審計(jì)環(huán)境等客觀因素兩部分。目前，在法律訴訟中，針對注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的判罰備受爭議，主要爭議點(diǎn)圍繞如何判定注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗類型以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在案件中應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種法律責(zé)任。

關(guān)鍵詞：審計(jì)失敗;連帶責(zé)任;審計(jì)獨(dú)立性

中圖分類號：F830? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? ? ?文章編號：1673-291X（2021）14-0144-03

立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上海大智慧股份有限公司合作由來已久，自2010年開始立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所就一直作為上海大智慧有限公司的審計(jì)機(jī)構(gòu)為其出具審計(jì)報(bào)告，甚至在2013年上海大智慧因財(cái)務(wù)報(bào)表披露情況受到證監(jiān)會(huì)處罰和2015年上海大智慧接受經(jīng)濟(jì)調(diào)查時(shí)，也都為該公司服務(wù)并出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，而且繼續(xù)為其提供審計(jì)服務(wù)、獲取高額審計(jì)費(fèi)用。本文基于立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對上海大智慧股份有限公司審計(jì)失敗案例，對我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的連帶責(zé)任進(jìn)行分析，并提出相關(guān)解決對策和建議。

一、案例事件介紹

2016年7月，上海大智慧因其2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)于收入和利潤以及成本費(fèi)用等披露情況存在不實(shí)情況等問題，受到證監(jiān)會(huì)的行政處罰，與之一起受到處罰的還有為上海大智慧連續(xù)提供多年審計(jì)服務(wù)并出具獨(dú)立審計(jì)意見的立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。行政處罰后，以李曉光等人為首的眾多投資者向上海市第一中級人民法院提起法律訴訟，訴訟主要內(nèi)容為針對上海大智慧的證券虛假陳述形成的民事責(zé)任賠償糾紛問題。一年之后，上海一中院做出一審判決，判定立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對一眾投資者的經(jīng)濟(jì)損失承擔(dān)連帶責(zé)任。一審判決后，由于立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所不服上海一中院所做出的判決，遂上訴至上海市高級人民法院，證明自己在審計(jì)過程中程序的合法性。上海市高院維持了一審判決，指出立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。后因又有多名投資受害者接連起訴上海大智慧有限公司和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，此案涉及受害者眾多，該案件一躍成為最大的證券虛假陳述賠償案件。

二、法律法規(guī)評析

我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)屬于民間審計(jì)的范疇，在審計(jì)過程中主要背負(fù)的法律責(zé)任有行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，針對注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為參考的法律法規(guī)主要包含《會(huì)計(jì)法》、《審計(jì)法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《稅法》、《公司法》。其中《注冊會(huì)計(jì)師法》是現(xiàn)行法律，依據(jù)2014年8月13日第十二屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十次會(huì)議進(jìn)行的修正。

該案件根據(jù)《注冊會(huì)計(jì)師法》第六章法律責(zé)任第三十九條規(guī)定，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師故意出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)刑事責(zé)任，做出相應(yīng)處罰。另根據(jù)第四十二條規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告如果對投資者造成經(jīng)濟(jì)損失，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。根據(jù)本法中的規(guī)定來看，前者并未明確給出如何判定注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否故意出具虛假審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn);后者沒有注明注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種具體法律責(zé)任，僅僅說明承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，且同樣難以判定事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告是因?qū)徲?jì)過失造成的還是審計(jì)過錯(cuò)造成的。

由于此案關(guān)鍵問題圍繞證券的虛假陳述，根據(jù)我國《證券法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對出具的審計(jì)報(bào)告等內(nèi)容要保證其真實(shí)性、準(zhǔn)確性和可靠性，如出具的審計(jì)報(bào)告對相關(guān)投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)造成投資損失的，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，對受害者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)賠償，但能證明自身在審計(jì)過程中未出現(xiàn)審計(jì)過錯(cuò)的除外。在本法中對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任和免除責(zé)任的方式進(jìn)行了明確的說明，在一定程度上要優(yōu)于《注冊會(huì)計(jì)師法》。但在此法中，仍沒有明確規(guī)定審計(jì)失敗和審計(jì)過錯(cuò)之間的界限，沒有表明注冊會(huì)計(jì)師在證明其審計(jì)程序合法合規(guī)時(shí)應(yīng)當(dāng)提供哪些必要的審計(jì)和法律文件。不難發(fā)現(xiàn)，兩者之間均出現(xiàn)了以下共同的問題。

三、產(chǎn)生的問題

根據(jù)《注冊會(huì)計(jì)師法》和《證券法》的相關(guān)規(guī)定，問題的焦點(diǎn)主要集中在如何判斷注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中充分恰當(dāng)?shù)貓?zhí)行了審計(jì)程序、完成了審計(jì)流程、公正地搜集項(xiàng)目數(shù)據(jù)并正確出具審計(jì)報(bào)告這一關(guān)鍵問題。

《證券法》中提到，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師能夠證明自身沒有審計(jì)過錯(cuò)，就能夠免于連帶責(zé)任的影響。關(guān)于審計(jì)過錯(cuò)的判定，主要在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否提供恰當(dāng)和充足的證據(jù)證明注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法拿出有力的證據(jù)證明注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)程序中沒有過錯(cuò)，則會(huì)被判定存在審計(jì)過錯(cuò)，應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。所以證明注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中出現(xiàn)的是因自身能力不足或者審計(jì)環(huán)境的影響而形成審計(jì)的過失，而非故意造成的審計(jì)過錯(cuò)尤為重要。

如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師能夠恰當(dāng)證明其本身存在專業(yè)能力問題、輕信被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)報(bào)表等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或是由于多年與大智慧產(chǎn)生合作關(guān)系而并未深究部分在注冊會(huì)計(jì)師看來審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的因素，則可以無須承擔(dān)連帶責(zé)任。由于注冊會(huì)計(jì)師自身專業(yè)能力和水平等因素造成的審計(jì)失敗，一般會(huì)被判定為審計(jì)過失，其中審計(jì)過失在這里主要分為一般過失和重大過失兩種情況。此時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師會(huì)根據(jù)出現(xiàn)的審計(jì)過失程度承擔(dān)一般過失最高限額下的賠償責(zé)任，無須對審計(jì)失敗承擔(dān)連帶責(zé)任。這種情況無疑對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和相關(guān)項(xiàng)目的注冊會(huì)計(jì)師最為有利。

相反的，若事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師無法提供相關(guān)證據(jù)或者被發(fā)現(xiàn)由于注冊會(huì)計(jì)師自身職業(yè)道德產(chǎn)生的問題而故意出具對被審計(jì)單位有利的審計(jì)證據(jù)，則會(huì)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師本人在營業(yè)和執(zhí)業(yè)過程中造成不可逆的影響。此類情況下注冊會(huì)計(jì)師將自身不當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益收入與被審計(jì)單位的審計(jì)報(bào)告意見產(chǎn)生糾葛，嚴(yán)重違反了審計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則和審計(jì)職業(yè)道德，公然違背審計(jì)行業(yè)的公序良俗，破壞審計(jì)的獨(dú)立性。此時(shí)會(huì)被判定出現(xiàn)重大審計(jì)過錯(cuò)，不僅要對審計(jì)失敗承擔(dān)連帶責(zé)任，甚至?xí)窈蠊ぷ骱退趩挝划a(chǎn)生十分不利的影響（如圖1）。

四、解決的思路

針對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師如何證明自身恰當(dāng)運(yùn)用審計(jì)方法、執(zhí)行審計(jì)程序并且出具正確審計(jì)報(bào)告的解決思路，主要包含以下幾方面。

現(xiàn)如今，對于建立能夠判定相關(guān)事故和程序的獨(dú)立監(jiān)察機(jī)構(gòu)呼聲較高，例如，建立“注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)和過錯(cuò)鑒定委員會(huì)”、“注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)程序監(jiān)察機(jī)關(guān)”等通過第三方來證明和保證注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中審計(jì)程序的正確性和合法性。然而在筆者看來，獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)建立需要專業(yè)的探討和機(jī)構(gòu)審批以及更專門的“復(fù)合型”人才，會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身就是公司董事會(huì)和管理層之外的第三方，如果再在此基礎(chǔ)上尋找“證明人”的“證明人”，是否多此一舉，又是否會(huì)發(fā)生與注冊會(huì)計(jì)師相類似的審計(jì)事故？這一點(diǎn)其實(shí)是難以解答的。因此，在筆者看來解決問題的方式主要有以下幾點(diǎn)。

第一，健全相關(guān)法律法規(guī)，進(jìn)一步明確審計(jì)失敗責(zé)任的判定標(biāo)準(zhǔn)。例如，我國《注冊會(huì)計(jì)師法》第三十九條和第四十二條存在無判定標(biāo)準(zhǔn)問題，既無法嚴(yán)格區(qū)分審計(jì)過失與審計(jì)過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)和邊界，又不明確各自應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種法律責(zé)任。同樣的，我國《證券法》也未明確審計(jì)過失和審計(jì)過錯(cuò)兩者之間的界限，給相關(guān)責(zé)任的判定增加了難度。因此，我們要加強(qiáng)立法，完善與之相關(guān)的法律條文，明確兩者之間的具體界限，以便做到有法可依。

第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)提倡風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)，對被審計(jì)單位要積極進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，做到對每個(gè)被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)了熟于胸，并根據(jù)容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的部分集中高質(zhì)量的審計(jì)資源進(jìn)行審計(jì)安排。事務(wù)所在選擇客戶時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)較小的審計(jì)項(xiàng)目，切不可因?yàn)閷徲?jì)費(fèi)用高而沖昏了頭腦，更不可盲目出具不符合真實(shí)情況的審計(jì)報(bào)告、給出不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

第三，借助專家或相關(guān)專業(yè)人才入駐審計(jì)項(xiàng)目。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)注重培養(yǎng)審計(jì)與法律復(fù)合人才，證明自己審計(jì)過程符合相關(guān)審計(jì)程序。在審計(jì)過程中，注意保存被審計(jì)單位提供的各項(xiàng)原始憑證，將相關(guān)材料妥善保存，證明在審計(jì)過程中對規(guī)定的審計(jì)程序仔細(xì)認(rèn)真地落實(shí)和執(zhí)行，積極尋找被審計(jì)單位財(cái)會(huì)信息的漏洞，證明自身審計(jì)程序的合理性。

第四，通過開展學(xué)術(shù)研討會(huì)、分享會(huì)等方式提高注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，鼓勵(lì)注冊會(huì)計(jì)師加入中國共產(chǎn)黨，以黨員的身份嚴(yán)格要求自己，定期重溫入黨誓詞和入黨宣言，保持自身執(zhí)業(yè)的自律性和道德性，將實(shí)際行動(dòng)付諸審計(jì)項(xiàng)目過程中，保證審計(jì)團(tuán)隊(duì)不被腐化，提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。

五、結(jié)論

會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師是市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展而出現(xiàn)的為上市公司服務(wù)的“第三方”，針對此類“第三方”在經(jīng)濟(jì)損失中所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任仍需政府和社會(huì)做出進(jìn)一步的監(jiān)督和完善，既不能讓真實(shí)的違法犯罪行為逃之夭夭，更不能讓原本正確的合法行為蒙受冤屈。一個(gè)行業(yè)健康發(fā)展賴以生存的是完善的法律法規(guī)和良好的行業(yè)秩序。就審計(jì)行業(yè)而言，既要讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到法律的約束力，令其在審計(jì)過程中務(wù)必正確履行審計(jì)準(zhǔn)則、執(zhí)行審計(jì)程序，與此同時(shí)，又應(yīng)當(dāng)維護(hù)行業(yè)中每個(gè)工作者的利益，為就業(yè)者發(fā)聲、為行業(yè)發(fā)聲。

審計(jì)最為關(guān)鍵的也是最不容侵犯的就是審計(jì)的獨(dú)立性。本案例中，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對上海大智慧已經(jīng)連續(xù)多年提供審計(jì)服務(wù)，審計(jì)獨(dú)立性難免會(huì)受到外界的質(zhì)疑。因此，注冊會(huì)計(jì)師自身要有責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，要提高自身的職業(yè)修養(yǎng)和道德水平，不斷提升自己的專業(yè)勝任能力，積極學(xué)習(xí)更新后的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，積極參加政府組織的各類研討會(huì)和座談會(huì)，讓注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)當(dāng)起自己的職責(zé)和義務(wù)，保持好自身的獨(dú)立性。

對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗連帶責(zé)任的判定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一定要總結(jié)此次案例的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，提升事務(wù)所內(nèi)部全體審計(jì)人員的專業(yè)勝任水平，運(yùn)用外部專家或?qū)I(yè)人員的力量監(jiān)督審計(jì)項(xiàng)目的過程，始終保持審計(jì)團(tuán)隊(duì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和職業(yè)懷疑精神。我國政府也必然會(huì)根據(jù)現(xiàn)有的矛盾和漏洞對相關(guān)的法律做出進(jìn)一步的完善。審計(jì)自身未來也有很遠(yuǎn)的道路要走，希望越來越多的審計(jì)人能夠保持自身的獨(dú)立性，減少審計(jì)失敗的發(fā)生。

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