《政府會計制度》與《高等學校會計制度》差異比較研究
——兼議高等學校實施《政府會計制度》的應對策略

邵傳鵬，楊在忠

(蘭州交通大學 財務處，蘭州 730070)

隨著我國高等教育事業的快速發展和財政體制改革的不斷深入，高等學校的自主性不斷增強，其經濟業務更加趨于復雜化，新時代高等教育發展對高校會計核算和信息披露提出越來越高的要求，高等學校會計制度改革勢在必行.《政府會計制度》的出臺統一了行政事業單位會計核算口徑，重構了全新的會計核算模式，有利于政府統一管控財政資源，為高校財務管理提供了一套科學化、規范化、標準化的會計制度體系.

1 政府會計制度改革的背景

1.1 國際背景

隨著全球金融危機的爆發，以預算收支為核算與披露對象的預算會計無法完整、準確的披露政府資產、負債和成本等信息，難以有效及時規避和防范政府財務風險，難以對開展政府績效評價提供準確信息.20世紀80年代以來，以澳大利亞、英國、美國等為代表的發達國家率先啟動了政府會計制度改革，引入了以權責發生制為核算基礎的財務報告，有利于提升政府財政信息透明度和提高政府公共管理水平.尤其2008年以后，面對債務危機的影響，世界各國掀起了政府會計制度改革的熱潮，以權責發生制為基礎、以政府財務狀況與績效評價等信息為披露對象的政府會計體系不斷完善.

在此大背景下，國際會計師聯合會積極倡議各國政府推動以權責發生制為基礎的會計改革，不斷提高政府財務信息質量和政府財務管理水平；國際公共部門會計準則委員會等國際組織也在不斷提高對以權責發生制為基礎的政府財務會計報告的認可度.

在國際會計準則的比較研究中，大多數高等學校都統一采用政府會計制度，沒有制定獨立的高等學校會計制度.以美國為例，公立高校的經費來源性質與我國頗為相似，主要是政府撥款(美國為聯邦政府和州政府)，采用由政府會計準則委員會制定的會計制度.美國政府會計制度總體上已趨于成熟，在很多具體準則應用方面值得我國借鑒.

1.2 國內背景

黨的十八大以來，黨中央、國務院對進一步完善政府預算體系、加強預算執行等提出了一系列要求.黨的十八屆三中全會明確提出，要建立以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告制度，更加完善中央和地方財務預警機制.黨的十九大報告也指出，要建立全面規范透明、標準科學、約束有力的預算制度，全面實施績效管理.我國自上而下形成了以權責發生制為基礎、以完善政府財務報告為核心的政府會計制度改革基本思路，一系列指導性制度文件相繼發布，政府會計制度改革的輪廓越來越清晰.

2015年，財政部發布《政府會計準則-基本準則》和部分具體準則；2017年財政部印發《政府會計制度-行政事業單位會計科目和報表》；2018年，教育部印發《關于直屬高校直屬單位實施政府會計制度的意見》.這些制度和文件，重構了我國政府會計制度基本框架，統一了行政事業單位會計制度，規范了會計核算口徑，明確了高等學校作為政府主體身份執行政府會計制度，為高等學校推進政府會計制度改革新舊銜接提出了指導性意見.

政府會計制度改革在我國政府會計發展進程中具有劃時代的里程碑意義，構建了以權責發生制和收付實現制并軌運行為基礎的政府預算會計和財務會計平行雙核算模式，提高了政府會計信息的準確性、規范性和統一性，為我國全面推進財政體制改革奠定重要基礎.

2 高校實施《政府會計制度》的價值分析

2.1 有利于進一步提高高等學校會計信息質量

《政府會計制度》在高校會計核算中引入權責發生制，同時將預算會計核算仍以收付實現制為基礎，高校對其經濟業務同時進行財務會計和預算會計記錄，能夠準確反映高校資源的真實流動，體現了會計信息的真實性原則.權責發生制要求高校將各期的收入與其對應的成本、費用進行配比，并將不同時期的會計數據進行橫向和縱向對比，符合會計核算的可比性原則.《政府會計制度》的實施對高校財務信息披露更全面、會計信息質量更規范.

2.2 有利于進一步加強高等學校資產管理

《政府會計制度》在會計科目中新設固定資產累計折舊和無形資產累計攤銷，要求高等學校按期計提折舊和攤銷，并計入費用類科目.這種核算方式能夠準確反映資產實際凈值，有利于高等學校對其資產清算管理，提高資產使用效率，實現高校資產的精細化管理.同時折舊和攤銷的計提，也能使高等學校的費用按會計期間進行合理分攤，有利于高等學校進行成本歸集，在一定程度上體現了收入與費用支出配比的合理性.

2.3 有利于進一步推動高校績效管理

成本會計是高等學校實施績效管理的核算基礎.權責發生制的引入使成本核算在高校成為現實.建立一套科學、規范的績效管理體系既是國家財政績效管理的要求，更是高等學校推動內涵式發展的現實需要.《政府會計制度》的實施，能夠準確核算高校的收入、費用支出等情況，有利于高等學校建立科學的績效評價指標體系，使高校績效評價更加準確，推動高校績效管理向更好的方向發展.

2.4 有利于進一步完善高等學校的財務報告體系

《政府會計制度》的實施，要求高等學校年終編制財務報告和預算報告，完善了高等學校會計報告體系，能夠準確反映高校績效管理狀況，透視高校經濟業務發生過程，使高校信息披露更加全面、透明，有利于更加真實、完整、全面的反映高等學校的財務狀況和預算執行情況，不斷強化對高校的財務監管，符合新時代政府會計制度改革發展的方向和需求.

3 《高校會計制度》和《政府會計制度》的差異比較

3.1 制度基礎不同

《高等學校會計制度》的制定依據主要是《中華人民共和國會計法》和《事業單位會計準則》，并結合《高等學校財務制度》等修訂，《政府會計制度》的制定基礎是《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國預算法》和《政府會計準則》等法規，適用范圍更廣泛，體現了更強的約束性.其中，《中華人民共和國預算法》是《政府會計制度》制定的重要依據，體現了預算績效管理的重要性，也是高等學校開展預算績效評價的政策依據.

3.2 核算基礎和模式不同

《高等學校會計制度》主要以收付實現制為核算基礎，只有涉及特殊事項應當采用權責發生制為基礎進行核算；《政府會計制度》引入了權責發生制核算基礎，強化了財務會計職能，財務會計以權責發生制為基礎進行核算，預算會計以收付實現制為基礎進行核算，構建了“雙基礎、雙功能、雙報告”的新型核算模式(見表1).

3.3 會計要素不同

《高等學校會計制度》定義了資產、負債、凈資產、收入和支出五大會計要素，預算會計的核算基本包含在財務會計的核算體系當中，沒有獨立進行預算會計核算.《政府會計制度》則采用“5+3”的會計要素設置模式，分別定義財務會計核算體系下的會計要素和預算會計核算體系下的會計要素，其中財務會計的五要素是資產、負債、凈資產、收入和費用，預算會計的三要素是預算收入、預算支出和預算結余.財務會計和預算會計在同一張會計記賬憑證上反映，能夠同時反映高等學校預算執行情況和財務報告信息，體現了既適度分離又相互銜接的政府會計制度改革原則，開創了全新的政府會計核算模式(見表2).

表1 核算基礎和模式差異

表2 會計要素差異

3.4 會計報告內容不同

《高等學校會計制度》要求高等學校年終僅出具財務報告，全面反映其年度財務狀況.《政府會計制度》則開創性地提出了年終雙會計報告模式，即以權責發生制為基礎編制財務會計報告和以收付實現制為基礎編制預算會計報告.“雙報告”既相互獨立，又相互關聯，財務會計報告反映高等學校本期財務狀況，預算會計報告反映高等學校本期預算執行情況，這既滿足了權責發生制下編制財務報告的需要，又兼顧編制部門決算報告需求，二者通過編制“本期盈余與預算結余差異調節表”(見表3)反映本期盈余和本期預算結余之間的關系.

3.5 基本建設核算模式不同

在《高等學校會計制度》下，高等學校基本建設日常會計業務單獨設賬核算，按月、季度或者年度將基本建設會計業務數據并入學校整體會計業務中，實行日常單獨核算、年終統一出具財務報告的模式.《政府會計制度》要求高等學校基本建設會計業務必須統一納入學校財務核算，不再單獨設賬，實行日常統一核算、年終統一出具財務報告的模式.同時高等學校要按照基本建設項目進行項目輔助核算，進一步提高高等學校會計信息質量的準確性和完整性.

4 高校實施《政府會計制度》的應對策略

4.1 進一步加強高校內控制度建設

高等學校內部控制制度是規范高等學校經濟業務的制度保障，是學校財務人員進行財務核算和日常業務管理的制度依據，也是高等學校保證《政府會計制度》實施的有力措施，更是高等學校加強財務管理的需要.高等學校應該及時更新和完善內部控制制度，以確保政府會計制度改革的順利實施.同時，高等學校應該立足自身實際情況，結合財務管理的需要，在原有內控制度的基礎上修訂和完善一系列內部控制制度.

表3 A大學2020年度本年盈余與預算結余差異調節表

Tab.3 Adjustment table of differences between surplus and budget balance of University A in 2020

報表期間：2020-01-01至2020-12-30

單位：元

填表日期：2021-01-10

單位名稱：A大學

4.2 進一步加強高校資產管理

《政府會計制度》要求高等學校必須計提固定資產折舊和無形資產攤銷，從而確保高等學校會計信息的客觀性和完整性，提高高校資產使用效率和成本核算的準確性.同時，高等學校還應結合相關政策對學校固定資產和無形資產按不同類別明確相應的折舊(攤銷)年限和標準，進一步規范高校固定資產和無形資產的會計核算，如實反映固定資產和無形資產的真實價值，提高學校資產的保值增值能力和使用效率.最后，高等學校要結合自身實際情況對資產管理部門和財務部門信息管理系統進行優化整合并實現無縫對接，不斷加強資產管理部門和財務部門信息無障礙交流溝通，實現高等學校業財融合一體化管理.

4.3 進一步提高會計人員綜合素質

《政府會計制度》對高等學校財務人員的工作能力、專業技術能力和綜合素質提出了更高的要求，需要高等學校會計人員積極轉變自己的思想和觀念，不斷更新財務日常工作的思路和方法，嚴格執行《政府會計制度》的相關要求和規定.對《政府會計制度》實施過程中遇到的困難和問題，需要不斷學習、積極思考、認真分析，采取行之有效的方法加以解決.此外，高校財務部門也要加強會計人員的內部交流和外部培訓，讓會計人員盡快熟悉和掌握政府會計制度，確保會計人員全面、高效、準確的完成會計核算任務，提供科學、合理、全面的財務報告和預算報告，為高等學校制定科學決策提供準確的財務依據.

4.4 進一步加強財務信息化建設

財務信息化是高等學校財務工作的重要保障，《政府會計制度》的實施要求高等學校財務信息化要同步跟進，保證高等學校財務信息化系統順利升級，確保新舊會計制度順利轉換、新舊會計賬套順利銜接.高等學校財務信息化建設也是提高高校會計核算質量和會計人員工作效率的有效途徑，各高校應該結合自身特點，有針對性地制定信息化建設的具體方案和措施.高等學校要充分利用現代化信息技術，促進高校財務工作和信息技術的完美結合，進一步提高高校財務信息化建設水平和可持續發展水平.

4.5 進一步加強代管款項和往來款項的清理

在《政府會計制度》正式實施前，高等學校應該對2018年12月31日之前的代管款項余額和往來款項余額進行清理.高等學校應該對其代管款項和往來款項分年度、分類別、分性質進行清理，對不同年度、不同類別、不同性質的代管款項和往來款項清理方式、清理后的去向以及清理后的核算方式都不盡相同，高等學校要立足自身實際情況，結合不同學校的特殊情況，安全、穩妥的做好代管款項和往來款項的清理工作，務必確保《政府會計制度》在高等學校的順利實施.

《政府會計制度》是社會經濟發展的產物，更是我國會計理論界和實務界多年探索、總結的結果.作為《政府會計制度》的適用主體之一，高等學校應當按照新制度新要求，在實踐中不斷完善財務管理思路，改進財務工作方法，提高成本核算意識，采取適當策略逐步提升財務管理水平、規范財務行為，以便為新時期高等學校治理工作提供重要財務支撐.