新收入、金融工具及租賃準則下 資產負債表的填列規則

【摘要】由于新收入準則、新金融工具準則以及新租賃準則中設置了諸多流動性標識模糊的資產和負債類會計科目， 此舉對資產負債表的填列產生了較大的影響。 對《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》中對2019年度已執行上述三類新準則的企業資產負債表相關項目的填列規則進行剖析， 旨在探尋三類新準則對資產負債表編制所帶來的影響， 進而幫助廣大實務工作者盡快理解和把握資產負債表的列報規則。

【關鍵詞】資產負債表;其他流動資產;其他流動負債;一年內到期的非流動資產;一年內到期的非流動負債;其他非流動資產;其他非流動負債;其他非流動金融資產

【中圖分類號】 F230? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）05-0071-5

以揭示償債能力為主要目的的資產負債表對其所列示項目采取了以流動性進行分類的技術規則， 《企業會計準則第14號——收入》（財會[2017]14號， 簡稱《新收入準則》）[1] 、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（財會[2017]7號， 簡稱《新金融工具準則》）[2] 以及《企業會計準則第21號——租賃》（財會[2018]35號， 簡稱《新租賃準則》）[3] 在會計科目設置上雖呈現出通俗易懂的特征， 但相關資產或負債類科目的流動性特征卻明顯趨弱， 這就給資產負債表的編制帶來了不利影響， 實務工作中稍有不慎就有可能出現技術性差錯， 進而影響企業償債能力指標的準確揭示。 本文擬在《新收入準則》《新金融工具準則》和《新租賃準則》（統稱“新準則”）框架下， 對資產負債表編制過程中應注意的問題加以梳理和剖析。

一、新準則下相關會計科目概述

1. 《新收入準則》中的相關會計科目。 該準則增設了“合同資產”“合同負債”“合同取得成本”“合同取得成本減值準備”“合同履約成本”“合同履約成本減值準備”“應收退貨成本”等會計科目， 這些會計科目并未呈現出明晰的流動性特征， 加之其中有的會計科目并沒有成為資產負債表上的單列項目， 造成會計人員在將這些會計科目填列至資產負債表時存在不小的困難[4] 。

“合同資產”科目核算企業已經履行了合同中約定的履約義務但依照約定尚未收取相應對價而形成的債權， 鑒于信用風險的客觀存在， 該類債權的可收回期難以預計， 在資產負債表上如何填列自然需要官方確立相應規則。

“合同負債”科目核算企業依照合同已經收到了相應對價但尚未履行約定義務而形成的負債， 在實踐中尚難以設定該類債務結轉收入的時限， 該科目在資產負債表上如何填列仍然需要官方明確。

“合同取得成本”科目核算企業預期能夠收回的因獲取合同所發生的增量支出， 所謂預期能夠收回意指未來可以從通過履行合同獲取的收入中得到補償。 換言之， 該類支出能夠給企業帶來未來的現金流入， 因此“合同取得成本”便具有了資產類科目的屬性， 但作為新設置的科目， 如何將其納入資產負債表仍需官方定論。

“合同履約成本”科目核算企業為履行合同而發生的相關支出， 《新收入準則》強調該類支出的可補償性， 即必須通過合同的履行才可以從客戶處予以收回。 換言之， 企業為履行合同而發生的相關支出， 如果預期無法收回的， 該部分支出就應納入損益加以核算。 由此可見， “合同履約成本”科目類屬于資產類科目。 由于《新收入準則》實質上是將2006年發布的《企業會計準則第14號——收入》與《企業會計準則第15號——建造合同》予以了合并， “合同履約成本”科目歸集的內容自然就包括建造合同的履約成本， 鑒此就難以判定“合同履約成本”科目的流動性， 如何填列資產負債表仍需要官方定奪。

在附有銷貨退回條件的銷售模式下， 企業依據其歷史經驗預期的有可能退回的已發出存貨的成本應納入“應收退貨成本”科目予以核算。 由于退回的存貨存在因再次實現銷售而給企業帶來現金流入的可能性， “應收退貨成本”科目也就具有了資產要素的屬性， 但在實務工作中該科目的流動屬性是難以界定的， 該科目在資產負債表資產端的流動性歸屬仍然需要官方厘定。

依循企業會計準則體系下資產負債表資產端項目的填列規律， 不難判定“合同取得成本減值準備”和“合同履約成本減值準備”分別作為“合同取得成本”和“合同履約成本”的備抵賬戶， 自然應作為備抵賬戶填入資產負債表。

2. 《新金融工具準則》中的相關會計科目。 該準則新設了“債權投資”“其他債權投資”“其他權益工具投資”三個會計科目， 盡管這三個會計科目具有投資的債權或股權屬性， 但其流動性“標簽”卻蕩然無存。 由于會計人員對這三個會計科目尚缺乏實踐感知， 因此對于如何在資產負債表中填列這三個會計科目仍存有不小的疑惑。

“債權投資”科目核算企業采用攤余成本計量的債權類投資， 就到期日而言， 可能在一年以內， 也可能在一年以上， “債權投資”是否作為資產負債表上的單列項目？ 如果設置為單列項目其流動性如何判斷？ 換言之， “債權投資”科目最終該如何填入資產負債表？ 這些疑問同樣需要官方作答。

“其他債權投資”科目核算企業采用公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權類投資， 該類投資到期日的流動性歸屬仍難以“一錘定音”， 該科目在資產負債表的填列規則也需官方明示。

“其他權益工具投資”科目核算重大影響以下的非交易性權益工具投資， 但非交易性的時長是需要官方確定的， 作為新增設的科目， 其是否作為資產負債表單列項目仍需官方確定。

“交易性金融資產”科目既核算以交易為目的的重大影響以下的股權投資， 也核算符合規定條件的指定性債權投資。 如果該科目只核算以交易為目的的股權投資， 其流動性歸屬自然是明確無疑的， 但納入指定情形的債權投資后， 其流動性歸屬就很難判定了。 《新金融工具準則》只允許將以組合方式出現且以消除會計上的錯配為目標的債權投資指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產， 但尚未對指定的時效做出規定， 從商業角度而言， 也不宜做出剛性要求。 鑒于該科目核算的內容債權股權兼具、流動性歸屬難辨， 在資產負債表上如何填列就更需要官方確定了。

3. 《新租賃準則》中的相關會計科目。 該準則中“使用權資產”和“租賃負債”科目的流動性標識依然缺失， 同樣給資產負債表的編制帶來一定的挑戰。 “使用權資產”科目核算承租人持有的使用權資產的原價， 盡管《新租賃準則》規定了對承租人而言， 不再區分經營租賃和融資租賃， 但就出租人和租賃合同而言， 仍然需要區分經營租賃和融資租賃， 從經濟實質上而言， “使用權資產”核算的內容既有可能涉及經營租賃合同也有可能涉及融資租賃合同。 盡管《新租賃準則》給企業賦予了短期租賃和低價值租賃的會計處理選擇權， 使得“使用權資產”科目核算的內容不能完全排除短期租賃。 另外， 《新租賃準則》中關于“使用權資產”科目的使用說明類似于長期資產， 但對于剩余攤銷期限只剩或不足一年的使用權資產如何填列， 作為新設會計科目其是否應在資產負債表中列示， 仍需官方說明。 而關于“租賃負債”科目的使用說明顯現出長期負債的特征， 但從經濟實質來看， 其核算的內容同樣未能完全排除短期租賃， 此外自資產負債表日起一年內到期的租賃負債如何填列也需官方指導。

4. 《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號， 簡稱《規定》）[5] 中的相關會計科目。 由于“應交稅費”科目下設置了10個與增值稅征收相關的明細科目， 使得“應交稅費”科目的使用異常復雜。 盡管“應交稅費”科目類屬于流動負債， 但由于增值稅核算本身就非常繁瑣， 導致在資產負債表中填列與增值稅相關的信息就變得更加晦澀難懂了。

二、新準則下資產負債表編制應注意的問題

在我國采取與國際財務報告準則持續趨同的大背景下， 伴隨非報告類準則的陸續發布與修訂， 資產負債表所面臨的尋求有用性與明晰性之間最佳平衡點的壓力也在逐步加大。 由于新準則下上述會計科目的流動性標識在減弱， 且資產負債表中單列項目的可操作空間越來越小， 新準則下的會計科目是否可以直接作為資產負債表的單列項目引起業界越來越多的關注。

仔細研讀《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知 》（財會[2019]6號， 簡稱《通知》）[6] 中已執行的《新金融準則》《新收入準則》和《新租賃準則》的企業報表格式及其部分項目的填列說明， 筆者發現， “其他流動資產”與“其他流動負債”、“一年內到期的非流動資產”與“一年內到期的非流動負債”、“其他非流動資產”與“其他非流動負債” 三對項目以及“其他非流動金融資產”項目與新準則下的上述會計科目之間具有復雜且清晰的關聯關系。 通過梳理新準則中相關會計科目的使用說明以及《通知》中相關項目的填列說明， 得出如下結論。

1. “其他流動資產”和“其他流動負債”與新準則之間的承接關系。

（1）“其他流動資產”項目。 “債權投資”科目中對應的企業購入的一年內到期的債權投資（采用攤余成本計量）、“其他債權投資”科目中對應的企業購入的一年內到期的債權投資（采用公允價值計量且其變動計入其他綜合收益）、初始確認時攤銷期限不足一年的“合同取得成本”科目以及在一年內或一個正常營業周期內出售的“應收退貨成本”科目應填列在“其他流動資產”項目。 需要著重強調并指出的是， “其他流動資產”項目填列的是初始確認時即可確認一年內到期的債權投資， 而無論是采用攤余成本計量還是采用公允價值計量， “債權投資”科目和“其他債權投資”科目作為資產負債表上的單列項目， 被《通知》歸類為非流動資產類別。

（2）“其他流動負債”項目。 “預計負債”科目中對應的將在一年或一個正常營業周期以內清償的“應付退貨款”， 應填列在“其他流動負債”項目。 “預計負債”科目本身作為資產負債表上的一個單列項目， 被歸類為非流動負債類別。

2. “一年內到期的非流動資產”和“一年內到期的非流動負債”與新準則之間的承接關系。

（1）“一年內到期的非流動資產”項目。 “債權投資”科目和“其他債權投資”科目中對應的自資產負債表日起一年內到期的長期債權投資填列在“一年內到期的非流動資產”項目。 需要著重強調并指出的是， 只要是自資產負債表日起一年內到期的長期債權投資， 就填列在“一年內到期的非流動資產”項目， 而不管其是采用攤余成本計量還是采用公允價值計量。 《通知》明確指出， 固定資產、使用權資產、無形資產、長期待攤費用等非金融性長期資產， 即使其折舊（或攤銷、折耗）期限只剩或不足一年， 或者預計在一年內（含一年）進行攤銷（或攤銷、折耗）的， 也不得將此類非流動資產填列在“一年內到期的非流動資產”項目。 即不管攤銷（或攤銷、折耗）期限是否在一年以內， 固定資產、使用權資產、無形資產、長期待攤費用均不得填列在“一年內到期的非流動資產”項目內。 由此可見， 《通知》更凸顯了“一年內到期的非流動資產”項目的金融資產屬性。

需要進一步指出的是， 盡管“債權投資”科目和“其他債權投資”科目自身的流動性特征并不明顯， 但作為資產負債表上的單列資產項目， 《通知》將其一并歸類為非流動資產類別。

（2）“一年內到期的非流動負債”項目。 “租賃負債”科目中對應的將在一年內到期的部分， 應填列在“一年內到期的非流動負債”項目中。 同樣需要指出的是， 盡管“租賃負債”科目自身的流動性特征并不明顯， 但作為資產負債表中單列的負債項目， 《通知》將其歸類為非流動負債類別。 《通知》還明確指出， “遞延收益”科目中對應的剩余攤銷年限只剩或不足一年的或者初始確認時預計攤銷年限在一年以內（含一年）的不得填列在“一年內到期的非流動負債”項目中。 同樣不難看出， 《通知》也凸顯了“一年內到期的非流動負債”項目的金融負債屬性。

3. “其他非流動資產”和“其他非流動負債”與新準則之間的承接關系。

（1）“其他非流動資產”項目。

①“合同資產”科目和“合同負債”科目。 當同一合同下的“合同資產”和“合同負債”以凈額列示且其余額在借方時， 需要在對其流動性做出判斷的前提下， 具體確定其在資產負債表上的填列方式， 如果屬于非流動性資產， 則應填列在“其他非流動資產”項目， 如果屬于流動性資產， 則應填列在“合同資產”項目。 需要強調的是， 盡管“合同資產”科目本身的流動性特征并不明顯， 但《通知》將其歸類為資產負債表的流動資產項下。

②“合同取得成本”科目和“合同履約成本”科目。 “合同取得成本”科目和“合同履約成本”科目中對應的初始確認時攤銷期限在一年或一個正常營業周期以上的， 應填列在“其他非流動資產”項目。 需要指出的是， “合同取得成本”科目和“合同履約成本”科目中對應的初始確認時攤銷期限在一年或一個正常營業周期以內的， 兩者在資產負債表上的填列項目明顯不同， 其中前者填列在“其他流動資產”項目， 后者填列在“存貨”項目。

另外， “合同取得成本”科目和“合同履約成本”科目均不是資產負債表上的單列項目， “合同取得成本減值準備”科目和“合同履約成本減值準備”科目應作為備抵科目填列在資產負債表的相關對應項目中。

③“應收退貨成本”科目。 “應收退貨成本”科目中對應的預計將在一年或一個正常營業周期以上另行出售的已發出存貨， 應填列在“其他非流動資產”項目。 盡管“應收退貨成本”科目中包含“應收”二字， 但《通知》并未將其視為具有金融資產屬性的科目， 此舉是源于該科目直接針對的是預期有可能退回存貨的成本。 換言之， “應收退貨成本”科目針對的是“退貨”， 但重心是在“成本”， 而不在“應收”。

（2）“其他非流動負債”項目。 “合同資產”和“合同負債”以凈額列示且其余額在貸方時， 仍需首先對其流動性做出判斷， 如果呈現出非流動性， 則應填列在“其他非流動負債”項目， 如果將在一年或一個正常的營業周期內到期， 則應填列在“合同負債”項目。 盡管“合同負債”科目本身的流動性并不明顯， 但《通知》將其歸類為資產負債表的流動負債項下。

另外， 《通知》準許針對同時存在“合同資產”和“合同負債”核算內容的同一合同設置“合同結算”科目， 并在該科目下設置“價款結算”和“收入結轉”明細科目。 其中， 貸記“合同結算——價款結算”科目與貸記“合同負債”科目反映的業務情形相同， 即反映企業已收取了合同對價但尚未履行相應履約義務的情形; 借記“合同結算——價款結算”科目與借記“合同資產”科目反映的業務情形相同， 即反映企業已履行了相關的履約義務， 但尚未收取相應的合同對價的情形; “合同結算——收入結轉”科目用來核算合同負債結轉收入的情形， 即通過借記“合同結算——收入結轉”， 貸記“主營業務收入”或“其他業務收入”， 一方面體現為收入的實現， 另一方面體現為企業承擔的合同負債的核減。

按照上述規則對“合同結算”科目進行會計處理后， 其期末的借方余額就有了資產屬性， 在編制資產負債表時， 應依據對其流動性的判斷， 分別填在“合同資產”（針對一年或一個正常營業周期內可收回的情形）或“其他非流動資產”項目; 其期末的貸方余額就具有了負債屬性， 在編制資產負債表時， 在對其流動性進行分析判斷的基礎上， 分別填列在“合同負債”（針對一年或一個正常營業周期內到期的情形）或“其他非流動負債”項目。

4. “其他非流動金融資產”項目與新準則之間的承接關系。 “其他非流動金融資產”這一術語始現于《通知》中， 所填列的內容與“交易性金融資產”科目的核算內容有關。 盡管新金融工具準則仍沿用了“交易性金融資產”科目， 但該科目的核算內容已“今非昔比”， 其核算的內容既與股權投資相關也與債權投資相關， 但債權投資和股權投資均有確定的前置認定條件。 就債權投資而言， 是針對直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的債權投資， 且此情形下的債權通常以組合方式出現并以消除會計上的錯配為目的; 就股權投資而言， 針對的是重大影響以下以交易性為目的的股權投資。 納入“交易性金融資產”科目核算的債權投資并未強調其流動性， 長期債權投資仍可以納入該科目予以核算。 由于《通知》中將“交易性金融資產”作為流動資產項下的單列項目， 從技術層面來看， 就必須對“交易性金融資產”科目中核算的長期債權投資在資產負債表上的填列規則加以明確。

基于上述剖析， 對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產中的長期債權投資， 自資產負債表日起到期日在一年以上且預期持有超過一年以上的， 就應該將其認定為非流動項目。 也許恰恰是基于上述分析與考量， 《通知》中要求：“自資產負債表日起超過一年到期且預期持有超過一年的以公允價值計量且其變動計入當期損益的非流動金融資產的期末賬面價值， 在‘其他非流動金融資產項目反映。” 由于資產負債表中已存在“其他非流動資產”項目， 《通知》“另辟蹊徑”單獨增設“其他非流動金融資產”項目， 筆者認為， 此舉無非旨在強調“交易性金融資產”科目的金融資產屬性。

理論上而言， 對于非流動資產類會計科目， 將其特定情形的部分填列在“一年內到期的非流動資產”項目是順理成章的， 但將流動資產類會計科目的特定情形填列在非流動資產項下， 此舉既不符合思維邏輯和理論邏輯， 也不符合實踐邏輯， 可謂實屬罕見了。 筆者認為， 這一現象與新金融工具準則中“交易性金融資產”科目核算的內容過于龐雜直接相關。

5. “使用權資產”科目填列規則。 結合《新租賃準則》中關于“使用權資產”科目的使用說明以及《通知》中關于“使用權資產”項目的填列說明， 可以梳理出“使用權資產”科目的資產負債表填列規則。 由于“使用權資產”是資產負債表的單列項目， 且歸為非流動資產類別， 應根據“使用權資產”科目、“使用權資產累計折舊”科目和“使用權資產減值準備”科目的期末余額加以計算后填列。 對于折舊年限只剩一年或不足一年的以及初始確認“使用權資產”時預計在一年內（含一年）折舊的部分， 不得歸類到流動資產項下， 在資產負債表中只歸為非流動資產類別。

三、與增值稅相關的會計科目的列報規則解析

《規定》中“應交稅費”的“未交增值稅”“待抵扣進項稅額”“待認證進項稅額”“增值稅留抵稅額”等期末存有借方余額的明細科目， 以及因可抵扣的“進項稅額”“銷項稅額抵減”“減免稅額”以及“出口抵減內銷產品應納稅額”4個專欄的合計數大于“銷項稅額”“出口退稅”以及“進項稅額轉出”3個專欄的合計數而存有借方余額的“應交增值稅”明細科目， 均具有資產類科目的屬性[7] 。

鑒于“應交稅費”項目早已歸為流動負債類別， 且不存在與尚待抵扣增值稅相關的單列資產類項目， 《規定》要求依據對上述存有借方余額明細科目的流動性判斷， 分別將其填入“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目。 對存有貸方余額且尚未進入增值稅計征過程的“待轉銷項稅額”明細科目， 應依據對其流動性的判斷， 分別填列在“其他流動負債”或“其他非流動負債”項目。 將已經納入增值稅計征過程且存有貸方余額的“未交增值稅”、“簡易計稅”和“轉讓金融商品應交增值稅”明細科目填列在“應交稅費”項目。

當納稅人本月已交增值稅額大于當月應交增值稅額時， “未交增值稅”明細科目就存有借方余額， 《規定》要求依據對其流動性的判斷， 分別填列在“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目; 當納稅人本月已交增值稅額小于當月應交增值稅額時， “未交增值稅”明細科目就存有貸方余額， 反映納稅人仍存在尚待履行的納稅義務， 《規定》要求將其填列在“應交稅費”項目。

需要進一步指出的是， 《規定》尚未對房地產開發企業“預繳增值稅”明細科目可能存有的借方余額以及“轉讓金融產品應交增值稅”明細科目月末可能存有的借方余額如何填列資產負債表做出明確規定。 筆者認為， 應依據對其流動性的判斷， 分別填列在“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目。

承上所述， 對于本文言及的新準則下的相關會計科目， 受制于其自身流動性標識的喪失， 廣大實務工作者在編制資產負債表時需要予以高度關注， 對于其中已作為資產負債表單列項目的會計科目（如交易性金融資產、合同資產、合同負債、債權投資、其他債權投資、使用權資產、租賃負債）， 需要關注其在資產負債表中的流動性， 對于在資產負債表中沒有作為單列項目的會計科目（如合同取得成本、合同取得成本減值準備、合同履約成本、合同履約成本減值準備、應收退貨成本）， 更需要對其在資產負債表中的填列規則熟記于心， 尤其需要注意對“一年內到期的非流動資產”和“一年內到期的非流動負債”項目金融類屬性的認知和把握。

鑒于新準則下上述會計科目可能分別被填列在“其他流動資產”“其他流動負債”“一年內到期的非流動資產”“一年內到期的非流動負債”“其他非流動資產”“其他非流動負債”等非單列項目， 在填列時有的會涉及對其流動性的判定， 這樣就不可避免地受到主觀判斷的影響， 進而影響相關流動性比率的揭示。 實務工作中除要準確理解和把握《通知》中的相關填列規則外， 在對流動性比率進行分析時， 也要注意對其縱向可比性做出推斷或評判。 總而言之， 期待本文的梳理與剖析， 能夠對廣大讀者有所幫助。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 財政部.關于印發修訂《企業會計準則第14號——收入》的通知.財會[2017]22號，2017-07-05.

[2] 財政部.關于印發修訂《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的通知.財會[2017]7號，2017-03-31.

[3] 財政部.關于印發修訂《企業會計準則第21號——租賃》的通知.財會[2018]35號，2018-12-07.

[4] 冷琳.新收入準則下四組會計科目的差異辨析[ J].財會月刊，2020（9）：69～73.

[5] 財政部.關于印發《增值稅會計處理規定》的通知.財會[2016]22號，2016-12-03.

[6] 財政部.關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知.財會[2019]6號，2019-04-30.

[7] 馬永義.增值稅會計處理規定解析[ J].財務與會計，2017（6）：54～55.