新時代稅收籌劃方法論：思想脈絡與框架構建

【摘要】本文以稅收籌劃的起源與前沿思想為切入點， 從博弈論和法律規制視角分析稅收籌劃的行為特征與運作規律， 揭示稅收籌劃的研究范式、研究群體方法論， 并從歸納、演繹方法， 稅收籌劃戰略模型， 稅收鏈等角度探索新時代稅收籌劃方法論的基本框架。

【關鍵詞】稅收籌劃;方法論;有效稅收籌劃理論;稅收鏈

【中圖分類號】 F812.42? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）05-0134-6

一、稅收籌劃：起源與前沿思想

（一）稅收籌劃溯源與典型事件

稅收籌劃的起源可以追溯至19世紀中葉的意大利。 當時威尼斯等地區發達的商業活動推動了財稅咨詢業的發展， 其中以專門幫助企業降低納稅風險與實際稅負為主要內容的稅收籌劃服務出現在稅務中介市場上， 因此稅務中介從業者是稅收籌劃的初始推動者， 這可以看作是稅收籌劃的萌芽。 正式出現“稅收籌劃”概念的官方文件則是美國的財務會計準則（SFAS）。 美國是一個極為重視所得稅的資本主義國家， 《美國財務會計準則公告第109號——所得稅的會計處理》（SFAS 109）首次提出“稅收籌劃戰略”（tax-planning strategy）的概念， 并將其表述為： 一項滿足某種標準， 其執行會使一項納稅利益、營業虧損或稅款移后扣減在到期之前得以實現的舉措。 從美國對稅收籌劃戰略的描述可知， 稅收籌劃主要集中于解決所得稅問題， 其類似于現在的所得稅匯算清繳中的遞延納稅與稅負控制技術問題， 與目前所講的稅收籌劃的本質內涵有一定的差異。

稅收籌劃真正進入人們的視野， 主要得益于法律觀念的更新與司法實踐的發展。 1935年， 英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公一案”司法判案中有一段精彩的關于稅收籌劃本質的法律論斷： “任何一個人都有權安排自己的事情， 如果依據法律所做的某些安排可以使自己少繳稅， 那么就不能強迫他多繳稅。” 這一觀點不僅得到法律界的廣泛認可， 而且被社會民眾所接受， 并迅速成為推動稅收籌劃發展的思想之源。 1947年， 美國大法官漢斯（Hans）有一段精辟的司法判詞： “人們合理安排自己的活動以降低稅負， 這是無可指責的。 每個人都可以這樣做， 不論他是富人還是窮人。 納稅人無須超過法律的規定來承擔國家稅收。” 這段精彩的判詞成為稅收籌劃發展的法律基石。 西方國家關于稅收籌劃的司法判例多半出于民本思想的考慮， 亦即為納稅人著想， 更多地站在納稅人的立場上思考問題。 當然， 政府允許稅收籌劃的合法存在并非沒有任何條件和要求， 其最基本的約束是納稅人必須遵守國家的法律制度和稅收規則， 不可故意影響或干擾政府征稅活動， 即： 既不能故意逃避稅收， 也不能有意干擾政府的稅收管理活動。 總之， 納稅人的法律意識喚醒了稅收籌劃， 市場經濟的發展促進了稅收籌劃的發展。

（二）稅收籌劃的理性驅動與前沿思想

稅收籌劃的理論研究和理性驅動相互交織在一起， 正是追求稅收籌劃帶來的稅收利益的理性驅動， 促使學者們不懈追求稅收籌劃的真諦。 而對稅收籌劃方法與規律的研究為進一步實現納稅人的理性決策奠定了基礎條件， 因此， 稅收籌劃研究反映了市場環境下稅收利益的理性驅動。 沒有稅收利益驅動， 就沒有稅收籌劃的理性行為; 沒有稅收利益的理性驅動， 也就沒有稅收籌劃的研究。

民間流傳著“漁網理論”的思辨邏輯： 漁民編織漁網出海打魚， 打魚時必然會有一些漏網之魚。 魚之漏網， 原因在于網而非魚， 魚從網中掙脫出來是渴望生存之本性， 漁民不應該埋怨漏網之魚， 而應退而織網。 將“漁網理論”應用于稅收籌劃有一定的借鑒意義， 稅法猶如一張大網， 再結實的漁網都有網眼過大乃至破損之處， 再完善的稅法都有法律漏洞和缺陷。 因此， 稅收籌劃體現著納稅人捕捉稅法漏洞、尋求稅收利益的洞察力， 是納稅人對稅收環境和市場約束的本能反應。 有人曾用另外一個比喻來形容稅收征納雙方之間的關系： 稅法就如堅固的盾牌， 而稅收籌劃就像納稅人手執的一個長矛， 總想與稅法之盾較量一番。 從這一矛盾論角度分析， 稅收籌劃猶如稅收公平與效率的試金石， 如果納稅人的稅收籌劃行為造成稅收不公平乃至稅款流失， 就能使政府意識到修補“稅法之網”的必要性與迫切性， 進而演變成一種稅制變遷的推動力， 誘導政府尋找稅法有效演進之路徑。

美國斯坦福大學商學院邁倫·斯科爾斯教授認為， 在錯綜復雜的稅收籌劃實務及其技術細節之中， 隱含著稅收籌劃的一般規律。 基于一般均衡分析思想， 邁倫·斯科爾斯與馬克·沃爾夫森共同提出“有效稅收籌劃理論”， 重點揭示經濟均衡視角下的稅收籌劃方法論， 系統闡釋稅收籌劃的影響因素及方法模式： 一是多邊契約方法（multilateral approach）， 即企業在開展稅收籌劃時， 必須考慮所有契約方的稅收利益， 也必然考慮利益相關者的稅收訴求與利益均衡關系; 二是非稅成本（nontax costs）決策方法， 即企業在開展稅收籌劃時， 必須考慮所有相關成本支出， 而不僅僅局限于稅收成本; 三是隱性稅收（hidden taxes）決策方法， 即納稅人在開展稅收籌劃時， 必須綜合權衡稅收利益， 不僅考慮交給稅務當局的顯性稅收， 還必須考慮隱性稅收， 形成一個系統思維框架。 需要指出的是， 有效稅收籌劃和稅收最小化是兩碼事。 有效稅收籌劃理論是指當實施稅后收益最大化的決策規則時應考慮稅收的作用。 在這個交易費用很高的世界上， 實施稅收最小化策略可能會由于非稅因素導致大量成本的產生。 有效稅收籌劃理論體現了一般均衡的稅收決策、戰略籌劃思想， 旨在建立一個透視稅收決策如何影響資產定價、收益分配和戰略管理的理論框架。

自羅納德·科斯獲得諾貝爾經濟學獎以來， 產權經濟學思想逐步滲透進稅收籌劃領域。 蔡昌認為， 稅收籌劃是“由社會多方契約關系制約的、多方契約力量之合力推動的一種經濟行為”， 在承認理性經濟人逐利本性、契約不完備性和利益博弈均衡等前提下， 契約各方當事人 （涵蓋經營者、投資者、供應商、代理商等利益相關者）便有動機、有條件利用交易契約進行稅收籌劃運作， 在更大范圍內更主動靈活地安排理財涉稅事項， 以達成契約各方的共贏局面。 蓋地、梁虎認為， 企業在進行稅收籌劃的動態博弈過程中， 必須將企業內部和外部的利益相關者作為一個整體， 既要重點分析經濟業務對核心利益相關者的稅收含義， 也要充分關注非核心利益相關者乃至邊緣利益相關者的利益， 考慮各種可能的協作與沖突， 平衡契約各方的利益， 制定出多方共贏的策略方案。 從利益相關者的利益權衡角度出發， 有效的稅收籌劃方法必須建立在多邊契約的基礎上， 這樣才能發揮利益驅動的動力機制， 有效推進稅收籌劃的實踐發展。

二、稅收籌劃：納稅博弈與法律規制

（一）現實中的納稅博弈行為

隨著經濟的國際化、數字化趨勢不斷加深， 稅收也顯著地影響著人們的生活， 我們身邊與稅收相關的現實場景比比皆是。

法國政府決定， 自2013年起， 向年收入超過100萬歐元的個人征收稅率為75%的所得稅并提高財產繼承稅稅率， 不少富人“聞風外逃”。 2012年9月， 法國奢侈品巨頭路易威登公司 （LV）董事局主席兼首席執行官貝爾納·阿爾諾正式向比利時移民局遞交入籍申請。 法國著名影星、國寶級演員熱拉爾·德帕迪約在2013年1月3日申請加入俄羅斯國籍并獲普京總統批準。

2015年， 歐盟判決荷蘭政府與星巴克簽訂的預約定價協議正當地減少了星巴克在荷蘭的稅負， 構成了荷蘭對星巴克的非法補助， 責令星巴克向荷蘭政府補繳2000萬 ～ 3000萬歐元的稅款。 2015年以來， 著名足壇球星梅西、C羅、馬斯切拉諾、內馬爾等都因涉嫌逃稅被西班牙政府、巴西政府予以制裁和處罰。

2017年， 歐盟宣布對亞馬遜與盧森堡簽訂的稅收協議展開調查， 認為亞馬遜在盧森堡非法避稅， 要求其補繳2.5億歐元的稅款及利息; 亞馬遜與美國國內稅務局（IRS）的稅收爭議案經美國稅務法庭審議， 法官阿爾伯特·勞勃爾駁回了IRS的諸多指控， 判定IRS多次濫用自由裁量權， 最終以IRS敗訴而結案。 同年， 美國總統特朗普在其任期內實施減稅計劃， 在美國制造稅收洼地以吸引國際資本投資。 “一帶一路”沿線的新疆霍爾果斯市成了中國的稅收洼地， “五免五減半”的企業所得稅優惠及多種稅收返還政策沖擊著我國的稅制體系， 華誼兄弟、橙子映像、春暖花開、光線傳媒、博納影業等影視傳媒公司蜂擁而至， 徐靜蕾、鄧超、楊冪、范冰冰、吳秀波、黃渤、吳奇隆等知名導演和影星也活躍在霍爾果斯這片投資熱土上。

2018年10月3日， 深受社會關注的范冰冰“陰陽合同”逃稅案公布了最終處理結果： 稅務當局對范冰冰處以8.8億元的巨額罰款， 該案終于塵埃落定。

開曼群島當局于2018年12月27日頒布 《國際稅收合作 （經濟實質）法》[The International Tax Co-Operation（Economic Substance） Law]， 2019年4月30日頒布 《開曼群島經濟實質指引2.0》， 2020年7月頒布《開曼群島經濟實質指引3.0》， 要求在開曼群島設立的經濟主體開展“相關活動”并取得“相關收入”， 必須滿足經濟實質測試， 并向開曼群島稅務信息局申報相關信息。 這是自BEPS（稅基侵蝕和利潤轉移）行動指南頒布以來國際領域反避稅規則的重塑與重大發展。 經濟合作與發展組織（OECD）于2019年6月發布BEPS兩大支柱的咨詢意見， 于2020年1月31日發布兩大支柱的包容性框架聲明， 并承諾對數字經濟的稅收應對方案在全球更大范圍內達成一致。 BEPS兩大支柱的確立及實踐推行將進一步影響國際投資環境與國際稅收發展。

（二）稅收籌劃的法律邏輯

羅馬諺語云： 私法乃為機警之人而設， 其實稅法作為公法也有“為機警之人而設”之妙用。 法無明文不違法， 也就是說法律沒有禁止就是允許的。 法學界注重從司法原理上界定稅收籌劃的范圍， 通過控制經濟交易的無數稅法細節和例外規定進行合法的稅收籌劃， 即法學界的研究從法律條款出發， 嚴格界定合規性的界限， 基于具體技術和特定規則的范式開展稅收籌劃。

面對納稅的現實場景， 納稅人出于稅務戰略和稅收利益的考慮， 非常熱衷于稅收籌劃的實踐運作， 稅收籌劃已經成為“皇冠上的明珠”。 但不論稅收籌劃被捧為“圣經”還是“明珠”， 納稅人最關心的還是稅收籌劃的合規性， 那么法律規制下的稅收籌劃具有何種內涵與本質特征？ 筆者認為， 稅收籌劃是指納稅人在既定的稅制框架內， 通過對納稅主體的戰略模式、經營活動、投資行為、理財涉稅事項等進行事先規劃和安排， 以達到節稅、遞延納稅和降低稅務風險等目標的一系列稅務規劃活動。

稅收籌劃是納稅人的一種理性經濟行為， 有其存在的市場空間。 稅收籌劃有其社會經濟“土壤”， 這主要是指市場經濟的優良環境使稅收籌劃具有自發性特征， 呈現出勃勃生機。 就如夏衍的散文《野草》中所描述的小草的那股韌勁： “你看見被壓在瓦礫和石塊下面的一棵小草的生成嗎？ 它為著向往陽光， 為著達成它的生之意志， 不管上面的石塊如何重， 石塊與石塊之間如何狹， 它必定要曲曲折折地， 但是頑強不屈地透到地面上來。 它的根往土壤鉆， 它的芽往地面挺。 這是一種不可抗的力， 阻止它的石塊， 也被它掀翻。” 稅收籌劃之所以具有生長的自發性和韌性， 源于納稅主體的利益訴求與外部制度安排形成的雙重驅動力。 Klepper和Nagin 有一句極為經典的名言： “人的一生中有三件事情是確定的： 死亡、稅收以及人類為逃避這兩件事所做出的不懈努力。”

基于私法自治原則以及合規性約束， 稅收籌劃被界定為納稅人享有的一項合法權益。 稅收法定原則確立了納稅人的稅收籌劃權， 而私法自治原則使這種權利成為現實。 稅收籌劃是市場經濟的必然產物， 也體現著民主正義的稅收契約精神。 對于有失公平的逃避稅收的行為必須堅決予以遏制和打擊，如果放縱逃避稅收行為， 就會使經濟生態失衡。 因此， 我們需要一個約束稅收籌劃行為的公平、透明的法律規則。

三、稅收籌劃：研究群體、研究范式與方法論框架

（一）稅收籌劃研究群體與研究范式

國內稅收籌劃的研究發端于20世紀90年代初期的商品經濟萌芽及社會主義市場經濟體制建立時期。 在市場環境下， 企業作為營利性組織， 必須考慮自身經營成本問題， 稅收就是其中很重要的一個成本因素。 1994年， 我國出版了第一部稅收籌劃專著——《稅務籌劃》（唐騰祥、唐向著）; 20世紀90年代中期， 天津財經大學蓋地教授作為稅收籌劃早期研究的代表人物， 從稅務會計研究延伸到稅收籌劃研究， 為我國稅收籌劃理論研究做出了開拓性貢獻;進入21世紀的今天， 活躍在稅收籌劃領域的學者有計金標、劉桓、朱青、楊志清、張中秀、黃鳳羽、蔡昌、譚光榮、童錦治、丁蕓、劉蓉、沈肇章、姚林香、梁云鳳、高金平、王素榮、梁俊嬌、薛鋼、王兆高、翟繼光、席衛群、尹音頻、李克橋、王紅云、張云華、莊粉榮、李繼友等專家教授， 德勤、普華永道、畢馬威、尤尼泰、中瑞岳華、立信等會計師事務所及稅務協會、研究機構的實務專家也活躍于涉稅服務領域， 為納稅人提供各類稅收籌劃咨詢報告和家族財富管理方案， 同時發表了若干稅收籌劃領域的專業論文， 出版了多部稅收籌劃論著與教材。

按照研究思路， 可將稅收籌劃研究者分為學院派和實務派兩大類： 學院派主要包括高等院校、科研機構的一些研究者; 實務派主要包括企業高管、職業經理人、財務總監以及稅務系統的研究人員等。 學院派主要從經濟學、法學、管理學等專業的綜合性角度， 論證稅收籌劃的基本方法與操作技術， 致力于從稅法和會計融合視角， 通過使用會計政策、稅收優惠政策或“漏洞”（loopholes）， 研究稅收籌劃操作的方法論， 原理性強、邏輯嚴謹， 能夠啟迪思維， 但與稅收實務聯系不夠緊密， 往往還需要結合具體實務情況進行驗證。 盡管學院派試圖從企業經營業務的角度來加強與稅收實務的聯系， 但其實質只是綜合考慮企業經營業務中涉及的不同稅種， 而沒有考慮實務中稅收籌劃本身的運作成本及非稅因素等， 存在一定的局限性。 相反， 實務派的研究則注重稅收籌劃本身的可行性， 他們從稅收實務角度探索可行的稅收籌劃實操方案， 并從中總結出一些稅收籌劃的基本規律和方法， 可操作性強， 但缺乏原理指引和方法論基礎， 容易陷入“一事一議”的局面， 特別是在稅制頻繁變動的時期， 稅收籌劃方案很容易失效或陷入困局。

我國稅收籌劃的研究范式有以下三種：一是按照稅種類別展開研究， 根據不同稅種的特點探索適合的稅收籌劃方法與規律; 二是按照業務流程展開研究， 根據不同業務流程的特點探索不同流程的稅收籌劃方法與規律; 三是按照行業類別展開研究， 根據不同行業的特點， 探索行業適應性的稅收籌劃方法與規律。 總體來說， 我國已有的稅收籌劃研究大多停留在就稅論稅、單邊籌劃層面， 較少考慮經濟交易中其他交易方的利益及非稅因素的影響， 當然更難結合企業經營流程和戰略規劃進行深層次分析。

近年來， 隨著學術研究的開放、融合與發展， 逐漸出現從不同專業視角研究稅收籌劃的派系和研究群體， 呈現出明顯的廣泛性、社會性特征， 同時也出現一定程度的融合性特征。 比如： 法學界逐漸進入稅收籌劃領域， 推出了一系列法律規制視角的稅收籌劃研究成果， 主要探討稅收籌劃的合法性、法律證據、行政復議、訴訟等具體問題， 將稅收籌劃研究引向法律視野; 會計界則從稅會差異、稅務會計視角滲透進稅收籌劃領域， 關注稅收籌劃與會計管理、公司治理的融合， 從盈余管理、信息披露等角度研究稅收對會計管理、財務報表披露的影響; 經濟學界從經濟契約、行為經濟學等視角研究稅收籌劃行為的特征與經濟效應。 上述稅收籌劃研究的開放性、社會性、融合性特征， 形成了一系列具有影響力的研究成果， 具有代表性的有稅收籌劃戰略理論、契約視角的稅收籌劃理論、產權視角的稅收籌劃理論、法律框架下的稅收籌劃理論、稅收籌劃的博弈理論、行為經濟學框架下的稅收籌劃理論等。

（二）稅收籌劃方法論的基本框架

方法是指人們實現特定目的的手段或途徑， 是主體接近、達到或改變客體的工具和橋梁; 而方法論則是指人們認識世界、改造世界的一般方法， 具體是指人們用什么樣的方式、方法來觀察事物與處理問題， 即方法論就是一整套解決問題的方法體系。 稅收籌劃方法論就是如何開展稅收籌劃活動、解決稅收籌劃問題的一整套方法體系。 稅收籌劃方法論來自于對稅收籌劃理論與現實問題的研究與探索。

1. 稅收籌劃方法論的精髓：歸納、演繹方法的交替使用。 歸納、演繹方法被廣泛應用于稅收籌劃領域。 歸納法是指通過樣本信息推斷總體信息的思維方法， 即從個別前提得出一般結論的方法， 其優點是能體現眾多事物的根本規律， 且能體現事物的共性。 演繹法是指人們以一定的反映客觀規律的理論認識為依據， 從服從該認識的已知部分推知事物的未知部分的思維方法， 即由一般到個別的認識方法。

恩格斯的《自然辯證法》中有一段關于歸納演繹的精辟言論： “歸納和演繹正如分析和綜合一樣是必然相互聯系著的， 我們不應當在兩者之中犧牲一個而把另一個高高地抬上天去， 我們應當力求在其適當的地位來應用它們中間的任何一個， 而要想做到這點， 就只有注意它們之間的相互聯系、它們的相互補充。”

歸納法和演繹法帶給了我們莫大的啟示， 稅收籌劃方法論其實就是歸納、演繹方法在稅收籌劃實踐領域的引入。 眾所周知， 稅收籌劃是致用之學， 備受納稅人重視， 實務中也已經出現大量成功案例。 首先， 從稅收籌劃個案出發， 運用歸納法， 從特殊推理到一般， 歸納概括出稅收籌劃的基本方法與規律; 然后， 從基本方法與規律出發， 運用演繹法， 從一般推演到特殊， 將歸納獲得的稅收籌劃基本方法與規律演繹推廣到稅收籌劃實踐中去。 通過歸納、演繹方法的交替使用， 可以深化對稅收籌劃本質與實踐活動的認識， 挖掘稅收籌劃的各種實操方法， 不僅有助于解決現實問題， 而且有利于將理論、方法與現實操作結合起來。 顯然， 歸納、演繹方法是推理、判斷和認識問題本質的科學方法。

2.稅收籌劃方法論的戰略工具：稅收籌劃戰略模型。 基于稅收籌劃所處環境的復雜性， 尤其是納稅人面對眾多的利益相關者， 必須借鑒戰略管理的思想制定稅收籌劃戰略。 蓋地教授指出： 稅收籌劃研究從單純的節稅論向經營戰略論的轉變是一個新的研究方向。 邁倫·斯科爾斯認為， 所有國家的籌劃者都必須確定稅收戰略與公司的財務和經營戰略之間的相互影響性。 為了提高稅收籌劃的運作效率， 實現稅后利潤最大化目標， 納稅人需要在與其利益相關者的交易活動中充分考慮稅收戰略及稅收效應， 并制定相關的稅收籌劃策略， 這是建立稅收籌劃戰略模型的基礎。 基于企業與其利益相關者的交易活動， 納稅人的稅收籌劃戰略模型設計如圖1所示。

從戰略管理視角分析， 稅收籌劃對環境和相關主體具有高度依賴性， 持續觀察分析稅收環境和相關利益者的變化， 持續改進稅收籌劃策略與戰略規劃， 是稅收籌劃取得成功的基本保障。 從“戰略定位”到“策略選擇—交易協商”再到“戰略實施”， 這是稅收籌劃戰略管理的關鍵步驟。

納稅人根據稅境分析、利益相關者分析確定稅收籌劃的戰略目標， 給出明確的戰略定位。 稅收籌劃戰略表明了未來的路徑指向， 是稅收籌劃的前進方向。 稅收籌劃的戰略定位必須建立在企業外部環境、內部條件和戰略目標的基礎之上。

美國戰略學家斯坦納（George A. Steiner）教授認為： 策略即為達成計劃中制訂的目標所采取的特別行動， 通常這類行動是指資源的配置與運用。 從博弈論角度理解， 策略就是參與人在給定信息的情況下的行動規則， 它規定了參與人在什么時候選擇什么行為。 其實， 策略也可以理解為特定環境下對于特定問題的應對之策， 即“對策”。 對策是具體的， 它體現著企業的戰略導向， 對企業戰略起著支撐作用。 在企業實際經營管理活動中， 稅收籌劃策略選擇可以看成通過資源的系統規劃建立稅收競爭優勢的一種適應性行為， 也可理解為形成競爭優勢的一種微觀基礎。

交易協商主要是關于稅收利益分配的協商， 包括兩個方面： 一是企業與稅務部門協商稅收利益的分配， 如稅務部門給予一定的稅收優惠， 鼓勵企業在一定領域內的產業投資; 二是企業與利益相關者協商交易結構與交易條件。 交易協商的目的在于對交易中的稅收利益達成一致。

筆者認為， 稅收籌劃戰略思維是兼顧宏觀與微觀、動態與靜態， 并受到局部利益與全局利益、短期利益與長遠利益等關系影響的稅收戰略規劃思維。 稅收籌劃戰略模型基于企業戰略高度， 以全局視野考量稅收籌劃的定位與運作， 以協調各方利益關系為主線， 以控制經營風險、財稅風險及綜合性風險為支柱， 以實現企業價值最大化為目標取向。 基于稅收籌劃戰略安排， 納稅人必須引入SWOT分析矩陣（見表1）， 建立稅收籌劃的戰略分析框架。

3. 稅收籌劃方法論的策略工具：稅收鏈。 企業所從事的生產經營活動是多種多樣的， 在生產經營中遇到的稅收問題也是多種多樣的， 既有增值稅等流轉性質的稅收， 也有企業所得稅和個人所得稅等所得性質的稅收， 還有諸如房產稅、契稅、土地增值稅等其他性質的稅收。 從企業運營流程來看， 其經營活動主要分為供應、研發、生產、銷售四類， 企業首先采購原材料， 然后研發新技術、設計新產品， 繼而進行生產加工， 最后到市場上銷售產品。 所有這些環節都是為了創造價值或提供價值服務， 其構成了完整的價值鏈。 在這條價值鏈上， 有一部分價值是以稅收的形式流入國庫。 企業所承擔的稅收都是在價值流轉的節點確認納稅義務并實際繳納給政府的， 沿著價值流轉的路徑觀察， 就形成了一個與稅收相關的鏈條， 即所謂的“稅收鏈”， 圖2展示了稅收鏈及其構成要素。

利用“稅收鏈”工具， 有助于分析業務流程中稅收的形成機理與納稅環節。 對納稅人來說， 稅收都是在流程中產生的， 即稅收的產生歸之于業務流程。 因此， 所謂的“稅收鏈”觀點， 其實就是稅收籌劃的流程觀， 其蘊含著一種系統思維模式， 即從稅收結構布局去認識稅收鏈的整體特征與價值。

利用“稅收鏈”工具， 納稅人能輕松找到稅收籌劃的關鍵環節， 即納稅人主要涉及哪些利益相關者， 其合作優勢與劣勢情況如何， 在哪個業務流程進行稅收籌劃最合適， 哪些稅種的稅收籌劃空間最大。 基于“稅收鏈”工具的稅收籌劃方法， 其實就是一種系統籌劃觀， 即從整體和全局出發， 并非考慮局部環節稅收負擔或個別利益相關者的稅收利益， 而是以一種開闊的思維、寬廣的視域， 考慮整個業務流程的稅收負擔以及利益相關者的稅收行為選擇。 “稅收鏈”思想要求納稅人基于合作博弈視角觀察問題， 從企業與其利益相關者的交易在整個價值鏈上的位置來考慮。

推而廣之， 在國際稅收領域， 隨著數字經濟的興起， 全世界的聯系日益密切， 國家或地區之間的各個經濟體共同形成一條基于數字經濟的全球產業鏈， 各個經濟體在產業鏈上的位置及其對全球產業鏈的貢獻程度都會影響到其他經濟體的實際稅負水平和利潤率高低。 從全球產業鏈視角分析， 也涉及一個復雜性的全球稅收鏈， 該稅收鏈的影響超越了國界、國境， 形成全球視野下的跨境稅收分配大格局。 因此， 全球稅收鏈會對跨國公司的稅收利益產生影響， 也會對一國或地區的稅收主權形成挑戰。 從人類命運共同體角度出發， 尤其是在數字經濟時代， 全球供應鏈、產業鏈、價值鏈、稅收鏈緊密相連， 人類的經濟活動和價值創造必須兼顧稅收公平和國際利益均衡要求， 這也是稅收籌劃方法論所須考慮的重要問題之一。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 邁倫·S.斯科爾斯，馬克·A.沃爾夫森，默爾·埃里克森等.稅收與企業經營戰略：籌劃方法（第五版）[M].北京：中國人民大學出版社，2020：1 ～ 2.

[2] 邁倫·S.斯科爾斯，馬克·A.沃爾夫森，默爾·埃里克森等.稅收與企業經營戰略：籌劃方法（第五版）[M].北京：中國人民大學出版社，2020：2.

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[8] 劉心一，劉從戎.稅收規劃——節稅的原理、方法和策略[M].北京：經濟管理出版社，2006：541.