國際稅收治理面臨的挑戰及其應對

張曉麗

在經濟全球化背景下，大型跨國企業憑借數字產品和服務的創新優勢在全球范圍內實行便捷的支付結算和跨國經營，為資金和技術提供了高效便捷的流動方式，跨國避稅和利潤轉移現象非常普遍，因此也給國際稅收制度和各國稅收立法帶來了全新的挑戰。2019年5月經濟合作與發展組織（OECD）提出“雙支柱工作提案”（簡稱“BEPS2.0提案”）。“第一支柱”是通過修改利潤分配規則和聯結度規則劃分征稅權，涉及司法管轄區之間的稅收權利分配，基于“重大經濟存在”概念的描述以及在不同司法管轄區利用“用戶參與”和“營銷無形資產”新的關聯規則和利潤分配。“第二支柱”旨在系統解決“第一支柱”方案之外剩余的稅基侵蝕與利潤轉移問題，呼吁制定一套協調一致的規則，以應對跨國公司將利潤轉移到不征稅或極低征稅地區的結構所帶來的持續風險。其核心內容主要體現在“全球反稅基侵蝕”計劃（GlobalAnti-BaseErosion，簡稱“GloBE計劃”）中。稅基侵蝕指由于設置特別的減免稅項目，從而增加對納稅人的某些稅務優待，進而帶來稅基縮小。

一、背景

（一）國際合作至關重要，缺乏協調的單邊措施可能會造成更多的不確定性、不平等和重復征稅

雖然OECD的BEPS（BaseErosionandProfitShifting，稅基侵蝕和利潤轉移）行動計劃提出了反避稅措施，然而由于缺乏多邊協調機制，一些國家計劃采取單邊措施對大型跨國互聯網企業開征數字服務稅（DigitalServicesTax，DST）。目前，法國、西班牙、奧地利、意大利、英國和匈牙利等部分歐洲國家已公布了征收數字稅的計劃，有的已經著手實施。但國際稅收領域一直以來都在倡議通過推進國際共識不斷完善稅收制度，而不是某一國家單獨開征數字服務稅等新稅種來應對經濟數字化帶來的稅收挑戰。因此，建議通過國際組織締結多邊協調規則建立一個包容性的解決方案，在BEPS包容性框架內確保所有稅收管轄區的公平競爭，避免雙重征稅和多重征稅。這一解決方案不僅要考慮各國、經濟組織轄區之間的利益問題，還需要考慮跨國數字化企業投資和經營活動，而且在技術層面上也要進行充分的影響評估和經濟分析。

（二）反稅基侵蝕需要采取全球行動，阻止單邊行動和有害的稅收競爭

BEPS行動計劃雖然規定了一些解決雙重不征稅問題的措施，但沒有完全解決跨國公司將利潤和所得轉移到極低稅收或不征稅的內部機構和關聯方的問題。如BEPS包容性框架的成員法國和德國提出全球最低稅提案，主要針對跨國集團中的低稅受控外國公司（CFCs），研究如何以固定稅率繳納最低稅，避免跨國集團在其所處的司法管轄區內獲取利潤或從股東處融資時極少征稅或不征稅情況出現。但是，確定最低稅率需要設計簡化方法來確定有效稅率（ETRs），決定究竟應該在全球范圍內還是僅在管轄區層面，抑或是企業實體“匯總”受控外國公司的稅收和利潤，并進行經濟影響評估，研究不同稅基侵蝕規則對跨國公司投資、稅收收入的分配和不同經濟類型的影響，決定是否應將特定行業排除在外和是否應該進行基于實質的排除，以及必要的信息交換、征管協調和記錄保存等。上述活動必須在BEPS包容性框架內制定多邊行動規則，不平衡的單邊行動對所有國家和納稅人都可能造成不利影響。

二、GloBE計劃的可能影響

GloBE計劃主要由收入計入規則、轉換規則、低課稅支付規則和依規納稅規則四項規則組成。其推進時間非常緊迫，目前仍有大量實質性、技術性難題需要解決和落地。如收入計入規則如何設定普遍適用的實際費率標準和最低稅率標準；轉換規則如何減少復雜性、合規成本以及防范過度征稅的風險；低課稅規則如何與其他規則兼容和協調，避免重復征稅等。盡管如此，OECD已經對GloBE計劃可能產生的影響進行了初步的評估。

（一）對稅收的影響

OECD初步分析，BEPS2.0提案預計將大幅增加全球稅收。OECD分析使用了國別報告、外國直接投資（FDI）數據、國民賬戶的匯總數據以及跨國企業分析活動（AMNE）數據庫等數據源，結合代表公司的信息，按照人均國內生產總值，把國家和地區分為“高收入”“中等收入”“低收入”和“投資中心”四類，并按類別匯總分析結果。OECD初步估計，在“第一支柱”和“第二支柱”的共同影響下，全球每年稅收增加額約1000億美元，占全球企業所得稅收入4%左右。

OECD評估了“第二支柱”對稅收的影響，假定12.5%為最低稅率，運用利潤匯總法對各個國家稅收在四種不同情形下進行模擬：最低稅率不與“第二支柱”相互作用；最低稅率與“第二支柱”相互作用，但跨國公司沒有改變利潤轉移行為；最低稅率與“第二支柱”相互作用，跨國公司存在改變利潤轉移行為；最低稅率與“第二支柱”相互作用，存在改變利潤轉移行為且各管轄區提高稅率行為。四種場景下估算的稅收總體增長額基本相同，但是引起稅收增加的動因和傳導機制在各種場景下卻不盡相同。“第二支柱”減少了各稅收管轄區之間的稅率差異，促進了稅收顯著增加，也將降低跨國公司在各國之間轉移利潤的動機，顯著增加跨國公司全球性業務確定性，減少利潤轉移的避稅風險，降低企業的運行成本。

（二）對投資的影響

2020年10月12日，OECD發布了一系列與BEPS2.0項目相關的重要文件，包括支柱二藍本報告。OECD通過將“第一支柱”和“第二支柱”的合并政策效果，與未就BEPS2.0項目達成協議而導致各國采取單邊行動的效果進行比較，結果顯示，BEPS2.0項目的實施對于大多數國家投資成本的直接影響都只存在于較小范圍。就跨國公司而言，由于項目針對的是那些高利潤率而有效稅率低的公司，對大多數企業影響并不顯著。分析結論還顯示，這一稅制改革將減少公司稅收因素對投資選址決策的影響，同時，GloBE計劃的適用范圍不限于數字化企業，也有可能會擴展至所有行業，各國為吸引國外投資而提供的稅收優惠政策或將被所得納入規則中和，對跨國公司的全球資本配置決策產生影響。相應地，跨國公司需要加強內部聯合稅務管理，包括采用改進后的、泛全球的方法開展稅務風險評估和管理，擴大稅務團隊以參與新稅務當局多邊機制制訂，加強與業務線和IT團隊的溝通以開發所需的新型數據并加以記錄。

（三）對公司結構的影響

如果采用全球匯總法核算最低稅，跨國公司將高稅子公司所得與低稅子公司所得進行混合，跨國公司最終的有效稅率只要能超過最低稅，也就無需繳納最低稅。但是，如果采用實體匯總法或轄區匯總法，則跨國公司的控股、知識產權和貿易平臺公司等低稅中間實體，由于沒有超過最低稅門檻，則可能繳納額外的稅款。基于公司稅收優化的考慮，一些跨國公司可能調整公司架構，將這些實體從公司中移除。對現有安排的某些稅收效率不高的知識產權管理架構、銷售中心，跨國公司則可能需要安排其進行重組或者解散。為避免聯結度風險過多的出現，在某些與雙邊或多邊稅收協定待遇有關的情況下，也可通過將現有安排合并的跨國公司業務拆分為某些業務線或者是分解為單獨的實體鏈，以實現稅務管理的優化。

■禪心道眼｜彭穎/攝

（四）對稅務機關管理的影響

數字經濟在實踐層面上對稅務機關的稅收征管能力提出了諸多挑戰。第一，交易行為辨別難度較大。由于跨境平臺有時并不需要在對方所在國注冊或登記就可以完成交易，導致跨境平臺的身份識別較傳統經濟更加困難。第二，平臺交易額難以確定。即使消費者和跨境平臺身份信息得以識別，但是由于跨境平臺境內經營機構可能并不存在，使得稅務機關很難通過稽查跨境平臺來確定交易額。同時，雖然海關關稅可以規制有形商品跨境交易，但知識產權交易和遠程技術性服務等非實物商品交易的相關信息依然很難被稅務機關獲取。第三，稅務機關即使通過第三方支付平臺獲取交易雙方和交易金額等信息，但稅率適用和稅款征收對稅務機關而言存在一定困難。鑒于此，BEPS2.0項目包容性框架內倡導各國建立多邊協商機制以預防和解決爭議，在多邊框架內商定實體利潤分配，圍繞稅務信息交換、共同開展多邊稅務風險評估和聯合審計等方面進行更為緊密的合作。

（五）對發展中國家的影響

目前，BEPS2.0項目的最后方案還處于討論與修改中，但是對發展中國家的影響不容小覷。第一，為了支持落后地區和部分產業的發展，發展中國家有更多的低稅率和零稅率優惠。因此，最低稅率的適用范圍能否將這些地區和產業排除在外，還有待觀察和討論。第二，稅基的確定一般會涉及會計準則。國際會計準則基本上接近于發達國家的會計準則，發展中國家需要進一步了解熟悉國際會計準則，做好與本國會計準則的銜接工作。第三，國別報告的報送質量和運用更加重要。國別報告信息記載跨國公司、分支機構的經營收入和納稅的詳細情況等，是判斷一國是否適用最低稅率的主要依據，按照BEPS協議，跨國集團收入達到一定規模需要報送國別報告。發展中國家關于國別報告的立法較晚，簽訂了信息交換協議的國家范圍小，如果實施數字經濟征稅方案，國別報告如果在信息的全面性和及時性方面出現問題，可能影響稅源信息的準確性。

三、我國積極應對數字經濟稅收的挑戰

（一）積極參與國際稅收規則制定

在經濟全球化、數字化潮流相互推動的背景下，國際稅收規則必然要進行改革重塑，在這一全面參與國際經濟、政治治理的重要且關鍵時期，我國作為數字經濟生產和消費大國，要在全球數字經濟稅收規則改革方面爭取處于引領者的地位，助推企業“走出去”戰略的實施。第一，與OECD組織和各稅收轄區成員就數字經濟稅收規則改革相關提議的商業影響和合理化建議開展積極有益的溝通和交流，共同制定單邊及多邊層面的協定。參與國際稅收規則的制定，并基于稅收主權、數字經濟企業以及國內消費者的利益考慮，積極參與數字經濟國際稅收規則的討論和意見征詢的過程。第二，解決數字經濟稅收問題最終需要各國在包容性框架內達成共識，因此，我國財稅主管部門需進行多方面的研究，聚焦國際社會普遍關心的稅收政策領域的議題，結合我國實際，爭取更多的國際財稅體制建設的話語權，維護國家利益與稅收主權，并為國際經濟調整貢獻咨詢反饋意見和中國方案。

（二）啟動數字經濟財稅改革

我國應緊跟數字經濟國際稅收規則變革方向，重新審視現有業務模式，梳理優化稅務架構，結合我國國情啟動數字經濟財稅改革。第一，解決經濟增長與實現財政收支平衡的問題，擴大稅基，降低稅率，按照全球稅制改革降低稅率潮流的要求，做好與數字經濟最低稅率的銜接。加大國際對反稅基侵蝕與反避稅規則體系研究，參與并引領BEPS包容性框架建設；制定與國際數字經濟稅收相對統一的規則，并與實體經濟稅收體制相協調，有效利用稅收裁定（RevenueRuling）、雙邊或多邊預約定價安排（APA）等爭議解決機制，管理和防范風險，同時避免跨國稅基侵蝕和激進的避稅行為，提高跨國公司稅收確定性。第二，加大經濟分析與調研力度極為關鍵。很多發展中國家既是數字經濟的輸出國，也是發達國家數字經濟的目的地國。最低稅率不僅針對數字經濟，更是對公司所得稅實際適用稅率的新變動，將直接影響發展中國家的投資環境和“走出去”企業的經營成本。因此，客觀地進行經濟分析與調研，有助于發展中國家未雨綢繆，制定對策。

（三）完善信息管稅制度建設

在GloBE計劃中，對數字經濟公司在全球和各個管轄區的所得進行量化是數字經濟征稅的首要問題。數字公司所得一部分是直接收入，包括銷售所得、廣告收入等，另一部分是數據變現收入，包括用戶數據、消費者互動行為對營銷和公司商譽帶來的附加值增量等。信息采集與分析技術對企業所得量化起著至關重要的作用，使稅務機關可以對直接收入獲得全面準確的應稅收入信息；對于數據變現收入，信息采集與分析雖然無法直接將其轉化為精確的數值所得，但GloBE計劃傾向于按固定比例征稅。目前，GloBE計劃中關于所得的匯總方法尚在咨詢意見中，但是，銷量、用戶數和流量等可量化的基本要素變量的精確度將影響管轄區的所得分配比例。所以，稅務機關第一，要通過第三方支付平臺及時獲取數字經濟企業的交易信息。第二，要提請權力機關通過制定、修訂法律法規，或是通過授權立法的形式明確涉稅信息獲取權。第三，與OECD等國際機構積極開展國際稅收合作，在協定框架內實現涉稅信息交流互通。

（四）積極簽訂雙邊和多邊稅收協定

數字經濟下的稅收挑戰是全球性的問題，我國實施“走出去”“引進來”戰略后，與世界各國的投資和經貿關系日趨緊密復雜，簽訂新的稅收協定成為當前的緊迫任務。第一，簽訂稅收協定才有可能在法律框架下推動我國經貿投資更好地發展，否則各國只能采取單邊措施，部分國家已經開征和計劃開征數字服務稅，跨國公司的雙重征稅問題難以避免，在根本上有違稅收公平原則。第二，各國單邊措施的對象、范圍、抵扣規則和適用稅率不盡相同，如果沒有雙邊或多邊協定規制，就缺少爭議解決機制，難以有效解決由此引發的稅收爭端，甚至可能演變成更大規模的報復與反制行為。第三，單邊措施會給數字經濟企業帶來較高的稅收遵循成本和合規風險，導致稅收成本出現不合理上升，促使企業將部分業務轉移至無稅或低稅國家，這樣既增加稅收合規風險和不穩定因素，又使得數字經濟企業耗費更多的資源研究稅收籌劃，阻礙了市場配置資源要素的能力發揮，不利于數字經濟企業的發展。在OECD包容性框架內協同行動尚未明確的情況下，出于對數字企業創新發展的鼓勵和保護，我國仍可以按照OECD可預期的多邊方案對現行國內規則進行調整完善，推動簽訂雙邊或多邊稅收協定。

注釋：

①雙重不征稅是雙重征稅/重復征稅的相對概念。跨國企業利用不同國家、地區之間的稅率、稅制結構差異，采取轉讓定價、關聯交易、轉移利潤等手段，將利潤由稅負較高的國家轉向稅負較低的國家。