XBRL財務報告與審計收費

張藝馨, 曾令會

(1. 遼寧大學 商學院, 沈陽 110136; 2. 國家開發銀行 遼寧省分行, 沈陽 110000)

0 引 言

可擴展商業報告語言(extensible business reporting language,XBRL)相當于財務領域的“條形碼”,通過計算機對標簽進行讀寫,實現會計信息在不同使用者之間的高效傳遞與交流。國內外已有部分學者展開了對XBRL實施效果的研究。從財務報表編制者角度來看,XBRL的應用降低了財務信息的編報成本和企業的融資成本[1-2],提高了信息的可比性[3],優化了企業的經濟決策效率[4]。此外,XBRL通過提高信息處理效率,進一步降低了股價同步性[5]。但是,作為一種對外提供會計信息的方式,企業財務報表的外部使用者亦是XBRL最重要的使用者之一。因此,本文嘗試從外部報表使用者的角度來研究我國政策引導下XBRL實施的經濟后果。

之所以選擇以審計收費為切入點進行研究,主要有以下2點原因:1)新技術的應用對審計收費的影響具有雙向性。一方面,全新的信息獲取技術可提高審計師的數據處理效率,進而降低審計師的收費水平;另一方面,新技術帶來的新增審計業務和審計風險,也可能導致審計收費溢價。因此,本文的研究有助于更好地厘清何種影響占據主導地位,為后續如何協調XBRL和審計工作提供更全面的經驗證據。2)已有國內外關于XBRL與審計收費的研究較少,且尚未得到一致的結論。由此可見,不同國家間制度背景和市場環境的差異,會使新技術的實施效果產生不同。此外,本文在研究XBRL對審計收費影響的基礎上,又進一步分析了審計師不同的信息化審計專業勝任能力對上述關系的影響。

本文以2005—2012年A股上市公司為對象,研究XBRL的實施對審計收費的影響。研究發現,XBRL的實施與審計收費存在顯著的正相關關系,而審計師的信息化審計專業勝任能力對二者的關系具有調節作用,即XBRL實施后,信息化審計專業勝任能力較強的審計師,可憑借其技術和資源優勢,更好地適應和應用XBRL技術,并有效抑制其所帶來的審計收費的增長幅度。

本文有以下3個方面的貢獻:1)豐富了現有信息技術環境下審計收費影響因素的研究成果,并能為在不同事務所間協同應用信息技術提供經驗證據;2)現有XBRL經濟后果的研究主要集中在對企業信息環境的改善等方面,本文從外部會計師事務所的角度研究XBRL的影響,豐富了這一領域的相關文獻;3)對如何借助“信息技術”這一東風,以促進審計市場和資本市場的良好發展提供了更多的參考。

1 理論分析與研究假設

1.1 XBRL的實施降低審計收費水平

審計收費是審計師所要求的風險補償,審計師面臨的風險水平越高,其所要求的審計收費就越高[6]。而XBRL可通過信息環境的改善和數據可獲得性的提高來緩解這一問題。一方面,XBRL應用后,企業信息環境更加透明,審計師可更深入地了解企業,從而降低上述不確定性和可能的審計風險,減少審計收費;另一方面,XBRL的應用提高了企業信息透明度,降低了資本成本,企業所面臨的流動性風險和經營風險更小,故審計師要求的收費水平也相應降低。此外,XBRL統一的數據格式和跨平臺可操作性,使審計師可利用自動化辦公軟件對被審計企業的電子數據進行處理,減少了審計師的資源消耗,提高了審計效率,進而降低了所要求的收費水平。因此,本文提出如下假設:

假設1a: XBRL的實施與審計收費存在顯著的負相關關系。

1.2 XBRL的實施提高審計收費水平

XBRL的實施也會使審計師要求額外的風險補償和費用。首先,在XBRL環境下,審計師除了要完成傳統的審計工作,還要就XBRL標簽設置的合理性、XBRL財務報表的真實性等其他問題予以鑒證,這些工作增加了審計程序,延長了審計時間,擴展了審計服務范圍,無形中增加了審計師的審計成本。其次,作為一種新型的數據處理系統,其包含的內容、程序和新增的審計環節對審計師來說是陌生的、尚無經驗可借鑒。這就需要事務所投入更多資源對審計師進行培訓。這些人力、物力成本的消耗使審計師投入了更多的精力,并要求更高的審計收費。再次,面對新增審計環節可能出現的疏漏,以及XBRL系統存在的固有漏洞,從風險補償角度來看,審計師可能會要求更高的回報以彌補上述雙重風險。因此,本文提出如下對立假設:

假設1b: XBRL的實施與審計收費存在顯著的正相關關系。

1.3 審計師信息化審計專業勝任能力的調節效應

審計師的信息化審計專業勝任能力是影響審計效率的重要因素[7]。早在20世紀末,“四大”會計師事務所就已開始了其信息化建設的步伐,他們對信息技術的重視程度更高,理解更深入,自身的信息化專業水平更成熟,對信息技術的應用也更加廣泛[8]。因此,相對于“非四大”會計師事務所,“四大”會計師事務所擁有更強的信息化審計專業勝任能力。XBRL實施后,“四大”會計師事務所可更快地熟悉XBRL技術,更有效地將XBRL技術、自身專業知識和以往經驗相結合,更好地發揮XBRL在降低審計成本,提高資源配置效率方面的作用。綜上,本文認為,若XBRL的實施降低了審計收費,這一效果應在信息化審計專業勝任能力更強的“四大”會計師事務所中體現得更加明顯;若XBRL的實施提高了審計收費,這一影響應在信息化審計專業勝任能力較弱的“非四大”會計師事務所中體現得更加明顯。因此,本文提出如下對立假設:

假設2a: XBRL與審計收費的負相關關系,在信息化審計專業勝任能力較強的事務所中,表現得更加明顯。

假設2b: XBRL與審計收費的正相關關系,在信息化審計專業勝任能力較弱的事務所中,表現得更加明顯。

2 研究設計

2.1 樣本選擇與數據來源

上交所和深交所均要求其上市公司自2009年起,同步披露PDF和XBRL格式的財務報表。本文選取2005—2012年A股上市公司為樣本,將2005—2008年作為XBRL實施前年限,2009—2012年作為XBRL實施后年限。剔除金融類上市公司、存在缺失值以及僅在XBRL實施前或實施后某一個時間段有數據的樣本,所有連續變量均按照1%進行縮尾處理。本文數據來源于國泰安數據庫。

2.2 模型設定和變量定義

為檢驗假設1,本文構建如下回歸模型(1):

FEE=β0+β1XBRL+βiControls+ε

(1)

為檢驗假設2,本文構建如下回歸模型(2):

FEE=β0+β1XBRL+β2BIG4+β3XBRL×BIG4+βiControls+ε

(2)

在模型(1)中,FEE為審計收費,XBRL為“是否實施XBRL”的虛擬變量。為截距項,為關鍵變量XBRL的系數,代表各控制變量的系數,為干擾項。在模型(2)中,FEE和XBRL的變量定義同模型(1),BIG4為“是否為四大會計師事務所”的虛擬變量。XBRL BIG4是XBRL與BIG4的交互變量。為截距項,為XBRL的系數,為BIG4的系數,為關鍵變量XBRL BIG4的系數,代表各控制變量的系數,為干擾項。根據已有文獻,上述模型控制了客戶特征、公司治理水平等影響審計收費的諸多因素[9-10]。具體變量定義見表1。本文采用固定效應模型和懷特異方差穩健性標準誤進行估計。

表1 變量說明Table 1 Variables introduction

3 實證結果與分析

3.1 描述性統計

本文對各變量按照XBRL實施前和實施后分別進行描述性統計,其結果見表2。其中,審計收費FEE的均值在XBRL實施前為13.170,實施后為13.437,且標準差在XBRL實施前后均達到0.5以上,說明企業間審計收費差異較大。其他變量的描述性統計結果在此不再贅述(限于篇幅未列出主要變量間的相關系數表)。

表2 主要變量的描述性統計Table 2 Descriptive statistics for main variables

3.2 回歸結果分析

本文的回歸結果見表3。在假設1的回歸結果中,XBRL的回歸系數為0.099,在1%的水平上顯著,表明在控制了一系列影響審計收費的因素后,XBRL的實施對審計收費具有顯著的正向影響,即XBRL的實施提高了審計收費。由此可見,XBRL的實施會擴展審計師的服務范圍,增加審計成本和面臨的風險水平,進而提高審計收費,本文的假設1b得到驗證。

表3 回歸結果Table 3 Regression results

假設2的回歸考慮了審計師信息化審計專業勝任能力的調節作用。在假設2的回歸結果中,XBRL×BIG4的回歸系數為-0.102,并在1%的水平上顯著,表明XBRL實施后,信息化審計專業勝任能力較強的“四大”會計師事務所審計收費的增長幅度,比“非四大”會計師事務所低10.2個百分點。這說明盡管XBRL的實施導致審計收費的上漲,但“四大”會計師事務所能夠憑借自身信息技術優勢和以往經驗,更有效地運用XBRL技術和XBRL數據,并應對其中的特定風險,從而更有效地抑制審計收費的增長幅度。而信息化審計專業勝任能力較弱的“非四大”會計師事務所,則需要重新學習和熟悉XBRL技術,無法及時和有效地將XBRL技術應用于審計工作中,在面臨實際應用問題時,可能還需要額外的人力物力去解決這一問題,故導致審計成本的增加。本文的假設2b得到驗證。

3.3 穩健性檢驗

盡管我國于2009年強制要求上市公司采用XBRL格式報表,但直到2011年XBRL數據才得以全面覆蓋和查詢。因此,在第1種穩健性檢驗中,本文刪除2009年和2010年數據,將2005—2008年設為實施前年限(XBRL=0),2011—2014年設為實施后年限(XBRL=1)。其他樣本篩選過程、變量定義和回歸方法與前文保持一致。

第2種穩健性檢驗改變了審計收費的度量方法,采用當年審計費用占期末總資產的比重作為審計收費的替代變量,其他樣本篩選過程、變量定義和回歸方法與前文保持一致。

上述2種穩健性檢驗均得到與前文一致的結論,即XBRL的實施提高了審計師的審計收費水平,且當審計師的信息化審計專業勝任能力較弱時,XBRL的實施與審計收費的正相關關系體現得更加明顯(限于篇幅未列出穩健性檢驗結果)。

4 結 語

自2009年起,我國上交所和深交所均要求所有上市公司同時披露XBRL格式報表。在此背景下,本文以2005—2012年上交所和深交所A股上市公司為對象,研究XBRL的實施對審計收費的影響。結果表明,XBRL的實施提高了審計師所花費的成本和可能面臨的風險水平,進而增加了審計師的收費水平。同時,信息化審計專業勝任能力較強的“四大”會計師事務所,可憑借其技術和資源優勢,更好地適應和應用XBRL技術,有效抑制其所帶來的審計收費的增長幅度。本文的結論能夠為在信息技術下如何優化審計資源配置提供參考。

本文的研究具有一定的政策啟示: 1)在國家全力推進會計信息化的背景下,審計師應進一步提高對“信息化審計”的認識,將“信息化審計”的思維融入實務工作中去; 2)審計師應主動學習XBRL方面的相關知識,以更好地挖掘和發揮XBRL在各審計流程中的作用,提高審計質量; 3)審計師也應關注企業在應用新技術中可能存在的舞弊,防范新技術帶來的審計風險。