內部控制與企業財務舞弊行為關系研究文獻綜述

張譯玄

一、引言

財務舞弊行為是指行為人為了達到侵占資產或編制虛假財務報告的目的，針對經濟活動中財務信息或非財務信息而進行的一系列違反行業法律法規、財務準則的一種欺詐行為，財務舞弊行為包括但不限于侵占資產、粉飾財務報表、信息披露不真實等行為。財務舞弊行為所提供的虛假財務信息不僅會使利益相關者對于市場經濟活動作出不恰當的決策與判斷，而且會使市場的資源調配作用被嚴重削弱，同時這也會對于投資者參與資本市場的活動造成干擾。

21世紀來，企業財務舞弊行為頻頻被揭露，遠至世通、銀廣夏，近至獐子島、瑞幸咖啡、康美藥業等，企業為了滿足自身生存以及業績需要而存在的壓力進行舞弊行為現象屢禁不止，甚至有增加的趨勢。筆者從證監會官方網站獲取了證監會下達的近五年處罰數據：

2015年，中國證券監督管理委員會共處罰了273宗相關舞弊違規案件，累計罰沒款金額54億元人民幣，該罰款累計金額為2005-2014十年罰沒款累計數的1.53倍，與2014年度相比同比增長108.60%。

與2015年度相比，2016年，中國證券監督管理委員會處罰決定數量下降了21%，罰沒款共計42.83億元人民幣，對38人次實施市場禁入禁令，較去年增長80.00%。

2017年，證監會作出224件行政處罰決定，罰沒款共計74.80億元人民幣，同比增加74.80%，市場禁入四十余人，同比增長將近19%。

進入新時代后的第一個完整年度的2018年，中國證券監督管理委員會全年總共作出行政處罰決定310件，同比增長38.40%，累計罰沒款金額106.42億元人民幣，與2017年度相比，同比增加42%，市場禁入50人，同比增長將近14%。

2019年全年，中國證監會共計出具行政處罰決定296件，涉及罰沒款金額41.83億元，市場禁入近70人。其中，企業財務舞弊行為數量依舊居高不下，勢頭非常強勁，反而上升態勢愈發猛烈，并且多起案件均被證監會予以頂格處罰 。

通過對于上述舞弊案件的分析，我們能夠得出如下結論：內部控制的失效（設計方面、執行方面）對于企業財務舞弊行為的產生具有助推作用，這些現象足以說明財務舞弊行為仍然屢禁不止，對于內部控制與企業財務舞弊行為之間的關系研究的必要性仍然存在。

因此，本文基于現有學術成果，梳理相關舞弊與內部控制的文獻，試圖歸納總結出企業發生財務舞弊行為與內部控制之間的關系，為后續對于二者關系的深入研究指明方向。

二、企業財務舞弊行為與內部控制文獻綜述

（一）財務舞弊理論研究現狀

截止目前，學術界已經主要形成了五種財務舞弊動因理論，具體相關理論如下。

1.財務舞弊二因素論——冰山理論

冰山理論將整個舞弊行為視作一座冰山，這表明我們所能夠看見的僅僅為舞弊全貌的一部分而已，而尚未觀察到的部分才是舞弊行為發生的根本原因。冰山理論啟示利益相關者評判一家企業是否發生舞弊，通過僅僅觀察其公司治理結構、內部控制制度建設是否有效是不夠的，更為重要的是資本市場參與者需要觀察舞弊行為中行為人個體行為的影響。

2.財務舞弊三因素論——舞弊三角理論

縱觀風險導向型審計流程，我們可以發現，其基本審計思路為：注冊會計師開始審計---注冊會計師評估、識別風險---注冊會計師帶領審計人員進行控制測試驗證被審計單位內部控制有效性-審計人員對具體的風險進行實質性程序-審計人員發現年報中所存在的重大錯報以及其背后的舞弊行為。舞弊三角理論是舞弊審計當中最為經典的理論模型。提出該理論的作者阿爾博雷特認為舞弊的構成要素由壓力、機會、自我合理化構成，這與化學變化中的燃燒需要熱度、氧氣、燃料三種媒介相似。

3.財務舞弊四因素論——GONE理論

1993年，"GONE"理論應運而生。該理論認為，舞弊由G(Greed：貪婪)、O(Opportunity：機會)、N(Need：需求)、E(Exposure：暴露)四因子組成(如上圖所示)。舞弊的風險程度是上述四種不可分割的因素相互作用、共同決定的結果。

4.財務舞弊風險因子理論

在借鑒GONE理論的基礎上，風險因子理論是由Bologua等人提出、發展、形成的的舞弊動因理論。該理論將舞弊風險因子具體分類為一般風險因子（機會與暴露）和個別風險因子（貪婪與需求）。意圖舞弊者認為當一般風險因子與個別風險因子相互結合時能夠獲利，那么他就會進行舞弊行為。

5.財務舞弊五因素論——CRIME理論

國外學者Zabihollah Rezaee（2005）在其著作《Study Guide for Financial Statement Fraud》中通過用CRIME（犯罪）中的五個字母來分別展示舞弊行為發生的五個因素。其中，“C”代表COOKS（密謀舞弊者）；“R”代表RECIPES（秘訣）；“I”代表INCENTIVE（激勵）；“M”代表MONITORING（監控機制）；“E”代表END RESULTS（最終后果）。

在這之中，密謀舞弊者指的是為了追逐企業業績或者達到相關利益手段的公司高級管理層，人員主要包括董事長、CEO、CFO等；秘訣指的是舞弊手段絡繹不絕，比如少計費用類項目、夸大凈利潤、高估資產類科目或者低估負債類科目等；激勵指的是意圖舞弊者進行舞弊后能夠取得的收益；監控機制指的是企業內部治理層下審計委員會、內部審計部門以及外部社會審計組成的監管機制，而該機制作用被削弱是舞弊行為發生的原因；最終后果指的是舞弊的不利影響。

（二）內部控制理論研究現狀

與財務舞弊理論發展階段相似，內部控制的理論研究同樣經歷了五個階段，即單因素內部控制階段、雙因素內部控制階段、三因素內部控制階段、五因素內部控制階段、八因素內部控制階段。

1.單因素內部控制

單因素內部控制實質上反映為內部制衡。內部制衡的主要作用機制體現在企業進行經濟活動時要求人員、業務之間的相互制衡，例如職責制衡、實物制衡等，達到保護資產安全的目的。

2.雙因素內部控制

雙因素內部控制理論主要闡述內部控制的分支——內部管理控制與內部會計控制。一般認為，雙因素內部控制理論是由美國注冊會計師協會于20世紀40年代提出的。雙因素內部控制理論偏向于內部會計控制，只有在注冊會計師認為必要的情況下，才關注內部管理控制。

3.三因素內部控制

隨著時間的推移，內部控制雙因素體系已經不能完全解釋整個內部控制的作用與價值，內部控制三因素階段應運而生。20世紀80年代，國際會計聯盟發布的6號審計準則指出：內部控制是實現企業目標而運行的組織計劃、控制程序、內部監督。三因素內部控制階段相比之前二階段，從范圍上更加全面，不但關注資產的安全、完整性，更加關注企業組織經營活動中的管理問題。

4.五因素內部控制

1992年，美國反虛假財務報告委員會發起組織（COSO）發布《內部控制整體框架》報告。報告中明確提出了經典的內部控制五要素體系，即控制活動、控制環境、風險評估、信息與溝通、監督這五部分。COSO五要素更加強調內部控制是一個“框架”而非單獨的一個“制度”。此報告一經提出迅速被世界各國學者采納并接受，內部控制五要素體系沿用至今。

5.八因素內部控制

2004年，COSO出于企業風險管理的角度，將原有提出的COSO五要素分解為COSO八要素理論。與COSO五要素相比，COSO八要素理論在原有五要素中的四要素基礎上，將風險評估部分單獨拆分為目標確定、事件識別、風險評價、風險應對四個部分。出于對于風險評估的單獨考量，COSO八要素更加注重對于企業管理自身風險的考量，這標志著內部控制進入了風險管理階段。

自反虛假財務報告委員會發起組織（COSO）成立并提出內部控制框架以來，學者對于內部控制制度與企業財務舞弊之間的關系展開了廣泛的研究，范圍涉及內控制度的設立、執行至內部控制管理體系的建設與評價等多方面因素對于企業財務舞弊的影響。

（三）基于內部控制管理體系建立的缺失

企業未建立或形成內部控制管理體系，在一定程度上會導致企業運行偏離正常秩序，進而為財務舞弊行為提供空間與條件。諸麗行（2019）認為出于滿足內部控制管理制度設計、執行后具有重大意義的目標，企業應當結合自己所處的行業環境與自身發展目標，參照審計署于2018年發布的《審計署關于內部審計工作的規定》，運用指南到企業自身的內部控制設計、運行、評價等不同階段，及時與國家政策保持一致，建立精準與高效的內部控制管理體系。

（四）基于政府干預行為而造成的內控失效造成的財務舞弊

除了內控體系建設、執行、評價等內部因素，由于社會體制原因形成的政府干預導致的內部控制體系失效也是財務舞弊發生的原因之一。伍丹、陳芳（2013）認為，部分上市公司由國有企業改制脫鉤而來，其相關高級管理職務由政府機構指定人員出任。上市公司的財務狀況與經營成果的好壞關系到企業高管人員未來的升遷等政治前途；同時，政府機關對于企業的考核與激勵也會影響企業做出選擇。極端情況下，地方政府利益與資本市場投資者利益在不同階段具有一定的沖突。因此，企業高級管理人員會出于滿足考核指標的目的，跨過企業內部控制的束縛，進而發生財務舞弊行為。

（五）內部控制對于預防財務舞弊的對策

企業內部控制制度的不合理以及其執行力度的欠缺為舞弊行為提供了機會與動機，提升企業內部控制制度設計的合理性與保障其執行力度是杜絕其產生的有效途徑。因此，高智林（2017），高偉明（2018）結合我國實際特點提出大框架應當形成中國特色企業內部控制體系；設計制度時熟悉應當充分考慮財務舞弊的特點和主要跡象，從而為掌握監管財務舞弊的程序和技術打下良好的基礎；掌握財務舞弊審計的方法和程序。

三、文獻述評

從上述內部控制與財務舞弊關系研究的文獻當中，我們可以了解到一些關于這二者關系的研究現狀：許多學者在研究方法上，既采取實證研究，亦采取規范研究。同時，其所研究內容涉及財務舞弊與內部控制之間關系的探究、預防對策和治理等多方面，所涉及的學科不僅限于相關財務學科，也包括經濟學、倫理學、心理學等社會人文學科。這豐富了整個企業內部控制與財務舞弊行為關系研究的領域，為企業保障自身經濟活動秩序的運行、為審計人員提高舞弊審計質量，防范和治理財務舞弊、整頓資本市場舞弊亂象提供了非常重要的思路。

但更重要的是，雖然學術界許多學者對于內部控制與企業財務舞弊行為關系研究已經初步形成了一套自己的理論體系，但如何將這些理論適時地結合相關實時政策（如：財政部等于2008年下發《企業內部控制基本規范》、審計署于2018年下發《審計署關于內部審計工作的規定》等）與我國經濟形勢、企業實際發展狀況運用到我國企業內部控制評價體系財務舞弊的研究中，依舊任重而道遠。

本文歸納、總結并整理了國內外諸多學者關于財務舞弊行為的產生原因以及針對預防、治理財務舞弊行為的相關對策的研究的相關成果。根據國內外學者對財務舞弊行為研究程度的不斷深入，總結了不同模型下財務舞弊與其他不同因素的相關程度與最終的應對方法，并進行了相關評述，指出了目前研究中存在的問題與不足，提出了進一步的研究方向。