政府會計準則下高校無形資產(chǎn)會計核算探析

姜丹丹 高萌

摘要：當(dāng)前，無形資產(chǎn)已成為新時代教育、科研等工作的重要經(jīng)濟資源。2019年以來，高校開始實行新的政府會計制度，并引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求在財務(wù)會計和預(yù)算會計中使用“平行會計”，無形資產(chǎn)的會計核算也發(fā)生了重大變化。本文探討了《高等學(xué)校會計制度》框架內(nèi)無形資產(chǎn)管理與會計核算存在的管理觀念滯后、制度缺失、結(jié)構(gòu)扭曲等問題。對新政府會計制度進行了分析、比較和總結(jié)，介紹了無形資產(chǎn)在會計核算的確認、后續(xù)計量和處置方面的要點和難點、對策和相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：高校;政府會計;無形資產(chǎn);管理措施

在知識經(jīng)濟和信息經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)對社會技術(shù)進步和經(jīng)濟發(fā)展的推動作用日益突出。高校作為人才培養(yǎng)和知識創(chuàng)新的重要場所，是科技孵化、科技文化創(chuàng)新和科技成果轉(zhuǎn)化的搖籃。高校擁有大量的無形資產(chǎn)。然而，長期以來，在傳統(tǒng)觀念和固有觀念的影響下，高校更加重視有形固定資產(chǎn)的管理和核算。無形資產(chǎn)的作用沒有得到充分發(fā)揮，其價值不能得到充分理解和準確反映，導(dǎo)致無形信息失真，無形資產(chǎn)難以轉(zhuǎn)化，造成資源的無端浪費和損失。

一、新制度下無形資產(chǎn)賬務(wù)處理建議

《政府會計制度》確立的財務(wù)會計理念，作為結(jié)算的會計主體，應(yīng)履行財務(wù)會計和預(yù)算會計的雙重職能。實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計的相互聯(lián)系和區(qū)別。這可以充分反映高校財務(wù)信息資料的執(zhí)行情況和預(yù)算的進展情況。會計核算由“雙分錄”改為“平行記賬法”。《政府會計制度》同樣設(shè)置了“無形資產(chǎn)”科目，其核算內(nèi)容與原《高等學(xué)校會計制度》和“無形資產(chǎn)”科目基本一致。

（一）無形資產(chǎn)初始計量

1.購入無形資產(chǎn)（委托開發(fā)）

（1）政府會計主體購置的無形資產(chǎn)的成本，包括購買金額、相關(guān)稅費和資產(chǎn)達到可用狀態(tài)前可能歸屬于該資產(chǎn)的其他費用。

財務(wù)會計直接借記無形資產(chǎn)，貸記銀行存款等，而預(yù)算會計則做相應(yīng)的支出科目。

（2）政府會計主體委托給軟件公司開發(fā)的軟件在確認其價格時被視為無形資產(chǎn)的委托開發(fā)。

財務(wù)會計賬務(wù)處理：《政府會計準則第4號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，政府會計主體委托軟件公司開發(fā)的軟件，視同外購無形資產(chǎn)確定其成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及可歸屬于該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他支出。

如果按照合同約定預(yù)付開發(fā)費用，按照預(yù)付金額，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。

按照軟件開發(fā)完成并使用時的軟件開發(fā)費用總額，支付軟件開發(fā)的剩余或全部費用，借記“無形資產(chǎn)”科目，根據(jù)相關(guān)預(yù)付款的金額，貸記“預(yù)付賬款”科目，根據(jù)支付的剩余金額，貸記“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。

預(yù)算會計賬務(wù)處理：在軟件委托開發(fā)過程中，將納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金按照實際支付的金額進行核銷。借記“行政支出”、“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”等科目，貸記“財政撥款預(yù)算收入”、“資金結(jié)存”等科目。

2.自主研發(fā)的無形資產(chǎn)

政府會計主體自行開發(fā)無形資產(chǎn)的費用，包括項目進入開發(fā)階段至達到預(yù)定用途期間發(fā)生的全部費用。

新準則提出將無形資產(chǎn)的研發(fā)分為研究階段與開發(fā)階段，研究階段發(fā)生的費用計入當(dāng)期費用，開發(fā)階段費用先進行歸集，最終形成無形資產(chǎn)的部分將計入其成本，其余列入費用。因此，在應(yīng)用新準則核算無形資產(chǎn)時，科學(xué)準確地區(qū)分資本化支出和費用化支出就顯得至關(guān)重要。

學(xué)校自行開展研究開發(fā)項目時，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究開發(fā)階段，研究、開發(fā)階段的支出應(yīng)當(dāng)通過“研發(fā)支出”科目進行核算，采用不同的財務(wù)會計核算方法。在“研發(fā)支出”科目下設(shè)立兩個明細科目“研究支出”和“開發(fā)支出”。

（1）研究階段的成本核算

“研究”是指為獲取和理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的原創(chuàng)性的計劃研究。研究階段發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)先在“研發(fā)支出”科目歸集，按照從事研究及其輔助活動人員計提的薪酬，研究活動領(lǐng)用的庫存物品，發(fā)生的與研究活動相關(guān)的管理費、間接費和其他各項費用，借記“研發(fā)支出——研究支出”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存物品”、“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“固定資產(chǎn)累計折舊”、“銀行存款”等科目。

期（月）末，應(yīng)當(dāng)將“研發(fā)支出——研究支出”科目歸集的研究階段的支出金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期費用，借記“業(yè)務(wù)活動費用”等科目，貸記“研發(fā)支出——研究支出”科目?！把邪l(fā)支出——研究支出”科目期末余額為零。

（2）開發(fā)階段支出的核算

“開發(fā)”是指在進行生產(chǎn)或使用之前，通過將研究結(jié)果或其他知識應(yīng)用于某個計劃或設(shè)計來生產(chǎn)新材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)階段發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)先通過“研發(fā)支出——開發(fā)支出”科目進行歸集，按照從事開發(fā)及其輔助活動人員計提的薪酬，開發(fā)活動領(lǐng)用的庫存物品，發(fā)生的與開發(fā)活動相關(guān)的管理費、間接費和其他各項費用，借記“研發(fā)支出——開發(fā)支出”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存物品”、“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“固定資產(chǎn)累計折舊”、“銀行存款”等科目。

自主研發(fā)項目完成并在達到預(yù)定用途時形成無形資產(chǎn)的，按照“研發(fā)支出-開發(fā)支出”科目歸集的開發(fā)階段的支出金額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——開發(fā)支出”科目。

學(xué)校應(yīng)在每年年度終了評估研究開發(fā)項目是否能夠達到預(yù)定用途，預(yù)計不能達到預(yù)定用途的（如開發(fā)項目無法完成，并形成無形資產(chǎn)的），應(yīng)當(dāng)將已發(fā)生的開發(fā)成本全額轉(zhuǎn)入當(dāng)期費用，借記“業(yè)務(wù)活動費用”等科目，貸記“研發(fā)支出——開發(fā)支出”科目?！把邪l(fā)支出——開發(fā)支出”科目期末余額反映單位預(yù)計能達到預(yù)定用途的研究開發(fā)項目在開發(fā)階段發(fā)生的累計支出數(shù)。

（3）特殊情況的核算

如果學(xué)校自行的研發(fā)項目尚未進入開發(fā)階段，或者研究階段支出和開發(fā)階段支出確實無法區(qū)分，但按法律程序已申請取得無形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用確認為無形資產(chǎn)。

①研究階段（1-6月份）每月財務(wù)會計賬務(wù)處理：

借：研發(fā)支出——研究支出31萬

貸：庫存物品8萬

應(yīng)付職工薪酬16萬

固定資產(chǎn)累計折舊6萬

零余額賬戶用款額度1萬

借：業(yè)務(wù)活動費用31萬

貸：研發(fā)支出——研究支出31萬

②開發(fā)階段（7-12月份）每月財務(wù)會計賬務(wù)處理：

借：研發(fā)支出-開發(fā)支出27萬

貸：庫存物品6萬

應(yīng)付職工薪酬12萬

固定資產(chǎn)累計折舊8萬

財政撥款收入1萬

③年末項目完成財務(wù)會計賬務(wù)處理，開發(fā)階段發(fā)生的162萬（27萬×6）研發(fā)支出作為無形資產(chǎn)的成本確認入賬：

借：無形資產(chǎn)162萬

貸：研發(fā)支出——開發(fā)支出162萬

3.政府會計主體通過置換取得的無形資產(chǎn)

成本是按照換出資產(chǎn)的評估價值，加上已支付的補價或減去已收到的補價，加上換入無形資產(chǎn)而發(fā)生的其他相關(guān)成本來確定的。

4.政府會計主體接受捐贈的無形資產(chǎn)

其成本應(yīng)根據(jù)有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費為基礎(chǔ)確定;如果無法取得相關(guān)憑據(jù)，但已按照規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評估的，以評估價值加上相關(guān)稅費為基礎(chǔ)確定成本;如果無法取得相關(guān)憑據(jù)、也未按照規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評估的，其成本通過比照同類或類似資產(chǎn)的市場價格加上相關(guān)稅費來確定;沒有相關(guān)憑據(jù)且按照規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評估的、同類或類似資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額入賬，相關(guān)稅費計入當(dāng)期費用。在確定接受捐贈的無形資產(chǎn)的初始成本時，應(yīng)考慮該資產(chǎn)仍有可能為政府會計實體帶來服務(wù)潛力或經(jīng)濟利益的能力。

（二）無形資產(chǎn)累計攤銷

1.政府會計主體在取得或形成無形資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)合理確定無形資產(chǎn)的使用年限。無形資產(chǎn)的使用年限為有限的，應(yīng)當(dāng)估計該使用年限。無法預(yù)見無形資產(chǎn)為政府會計主體提供服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當(dāng)將其作為使用年限不確定的無形資產(chǎn)處理。

2.政府會計主體應(yīng)當(dāng)對使用年限有限的無形資產(chǎn)進行攤銷，但已攤銷完畢仍繼續(xù)使用的無形資產(chǎn)和以名義金額計量的無形資產(chǎn)除外。攤銷是將相關(guān)攤銷金額按照規(guī)定的方法在無形資產(chǎn)使用年限內(nèi)進行系統(tǒng)分攤。

3.政府會計核算單位對使用年限有限的無形資產(chǎn)進行攤銷，按用途、按月分期計入當(dāng)期費用或相關(guān)資產(chǎn)成本。政府會計主體應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或者工作量法對無形資產(chǎn)進行攤銷，應(yīng)攤銷金額為其成本，不考慮預(yù)計殘值。

4.因后續(xù)支出導(dǎo)致無形資產(chǎn)成本增加的，使用年限有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照重新確定的無形資產(chǎn)價格和重新確定的攤銷年限計算攤銷額。

5.使用年限不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷。

6.累計攤銷賬務(wù)處理：政府會計下，無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)相同，當(dāng)月增加當(dāng)月開始攤銷;當(dāng)月減少的當(dāng)月不再攤銷。

借：管理費用

貸：累計攤銷

（三）無形資產(chǎn)處置

1.政府會計主體按照規(guī)定批準出售無形資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將無形資產(chǎn)賬面價值核銷并計入當(dāng)期費用，并將處置收入大于相關(guān)處置稅費后的差額按規(guī)定計入當(dāng)期收入或者做應(yīng)繳款項處理，將處置收入小于相關(guān)處置稅費后的差額計入當(dāng)期費用。

2.政府會計主體按規(guī)定經(jīng)批準對外捐贈和無償調(diào)出無形資產(chǎn)的，應(yīng)核銷無形資產(chǎn)的賬面價值，對外捐贈、無償調(diào)出中發(fā)生的歸屬于捐出方、調(diào)出方的相關(guān)費用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期費用。

3.政府會計主體按規(guī)定批準以無形資產(chǎn)對外投資的，應(yīng)沖銷該無形資產(chǎn)的賬面價值，并將無形資產(chǎn)在對外投資時的評估價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期收入或費用。

4.無形資產(chǎn)預(yù)計不會為政府會計主體提供潛在利益或經(jīng)濟利益的，應(yīng)當(dāng)在批準后將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。

二、新制度下無形資產(chǎn)核算的難點和建議

1.應(yīng)關(guān)注高校構(gòu)建的房屋及構(gòu)筑物，房屋、構(gòu)筑物的購建成本與土地使用權(quán)無法區(qū)分的，應(yīng)該全部確認為固定資產(chǎn);若能夠區(qū)分開成本中的房屋及構(gòu)筑物與土地使用權(quán)部分的，則應(yīng)將房屋及構(gòu)筑物確認為固定資產(chǎn)，將土地使用權(quán)確認為無形資產(chǎn)。

政府會計制度中提到文物及陳列品、動植物、圖書檔案等不需要計提折舊，對使用年限不確定的無形資產(chǎn)不需要攤銷，因此做好固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的分類是準確計提折舊與攤銷的前提。同時，新舊制度銜接時，要注意原來的固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)中也會存在使用受托代理資金取得的資產(chǎn)，這部分資產(chǎn)需在轉(zhuǎn)換時必須從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)科目中剔除，歸置受托代理資產(chǎn)中的受托代存儲物資，并且，這部分資產(chǎn)不應(yīng)計提折舊或攤銷。

2.高校應(yīng)明確無形資產(chǎn)研究階段與開發(fā)階段應(yīng)如何界定，開發(fā)階段哪些支出應(yīng)該資本化，哪些支出應(yīng)該費用化，并應(yīng)明確由哪個部門來主管，哪個部門來界定，防止部門間推諉現(xiàn)象的產(chǎn)生。

對學(xué)校內(nèi)部研究開發(fā)項目，開發(fā)階段的支出同時滿足下列條件的才能資本化，確認為無形資產(chǎn)，否則應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。

（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，如果無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，則應(yīng)證明其有用性。

（4）有足夠的技術(shù)、資金和其他資源支持該無形資產(chǎn)的開發(fā)完成，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。

（5）與無形資產(chǎn)開發(fā)階段相關(guān)的成本能夠可靠地計量。

3.研發(fā)支出科目設(shè)置如何設(shè)置？

“研發(fā)支出”科目下一級經(jīng)濟科目設(shè)置方法。

第一種設(shè)置方法：“研發(fā)支出”科目下設(shè)資本化支出與費用化支出經(jīng)濟科目。其中研發(fā)支出-費用化支出在年末轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費用，研發(fā)支出-資本化支出在技術(shù)達到預(yù)定用途是轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。

賬務(wù)處理：

例：每月月末或2020年12月30日，將不符合資本化條件的研發(fā)支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費用

借：管理費用-研究費用

貨：研發(fā)支出-費用化支出

當(dāng)該項新型技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途時

借：無形資產(chǎn)

貸：研發(fā)支出-資本化支出

缺點：不符合資本化條件的研發(fā)支出需轉(zhuǎn)入當(dāng)期費用中，需每月月末進行賬務(wù)處理或年末一次性進行處理。如果在年末一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期費用，則在年末以前的每月報表中不能體現(xiàn)這些費用支出。

第二種設(shè)置方法：研發(fā)支出科目下設(shè)資本化支出經(jīng)濟科目。研發(fā)支出-資本化支出在技術(shù)達到預(yù)定用途時轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。不設(shè)置研發(fā)支出-費用化經(jīng)濟科目，研究支出下的費用化支出直接按支出類型在發(fā)生時計入當(dāng)期管理費用。

當(dāng)該項新型技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途時

借：無形資產(chǎn)

貸：研發(fā)支出-資本化支出

缺點：學(xué)校的研發(fā)支出不能完整的反應(yīng)出來，研發(fā)支出科目下未包含不符合資本化條件的研發(fā)支出。

三、結(jié)論

綜上所述，《政府會計制度》對高校無形資產(chǎn)的會計核算和管理產(chǎn)生了積極的影響。各高校在實施政府會計制度前，應(yīng)結(jié)合自身實際，對持有的資產(chǎn)進行全面盤點，及時改變資產(chǎn)的會計核算方式和管理方式，以解決傳統(tǒng)會計模式的弊端。在實施《政府會計制度》的過程中，高校應(yīng)及時提高管理層對資產(chǎn)管理的認識，更新資產(chǎn)管理模式，加強與無形資產(chǎn)管理的相關(guān)內(nèi)部控制活動，更好地推進高校政府會計制度建設(shè)。

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作者簡介：

1姜丹丹（1967.05-）女，漢族，遼寧岫巖人，哈爾濱工業(yè)大學(xué)成人教育學(xué)院，會計學(xué)，大學(xué)本科，哈爾濱工業(yè)大學(xué)高級會計師，主要從事高校財務(wù)管理方面的研究。

2高萌（1980.10-）男，漢族，黑龍江哈爾濱人，哈爾濱工程大學(xué)大學(xué)，工商管理，碩士研究生，主要從事資產(chǎn)管理方面的研究。