新收入準(zhǔn)則修訂的內(nèi)在邏輯及對大型設(shè)備制造行業(yè)的影響

□ 文| 余苗榮

修訂前的“企業(yè)會計準(zhǔn)則14號—收入”和“會計準(zhǔn)則15號—建造合同”收入確認(rèn)的條件

根據(jù)財政部2006年2月15日發(fā)布的財會[2006]3號“企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入”第四條規(guī)定：

第四條銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制。

3.收入的金額能夠可靠地計量。

4.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。

5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

根據(jù)上述收入確認(rèn)條件可以看出，核心條件在于商品所有權(quán)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移。

根據(jù)財政部2006年2月15日發(fā)布的財會[2006]3號“企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同”第十八條、第十九條、第二十條規(guī)定：

第十八條 在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費用的方法。

第十九條固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

1.合同總收入能夠可靠地計量。

2.與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。

3.實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

4.合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。

第二十條成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

1.與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。

2.實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

根據(jù)上述收入確認(rèn)條件可以看出，核心條件在于合同收入和合同成本能夠可靠計量、完工進(jìn)度能夠可靠確定。

收入準(zhǔn)則修訂的內(nèi)在邏輯

通過“企業(yè)會計準(zhǔn)則14號—收入”和“會計準(zhǔn)則15號—建造合同”收入確認(rèn)的條件可以看出，收入準(zhǔn)則中確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)和建造合同準(zhǔn)則中確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)是不一致的，而且存在很大的差異。建造合同準(zhǔn)則中沒有提及到類似風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的表述，也使得建筑行業(yè)、大型設(shè)備制造行業(yè)等行業(yè)在收入確認(rèn)時可以選擇性適用對應(yīng)的準(zhǔn)則。特別是對于擬申請IPO的企業(yè)，如果適用建造合同準(zhǔn)則，很容易達(dá)到調(diào)節(jié)收入和利潤的目的。

比如：一個大型造船企業(yè)A公司，接受B公司的委托按照B公司的具體要求設(shè)計制造一艘船舶。假設(shè)一艘船的制造會跨期3年，建造過程在A公司工廠內(nèi)完成，B公司無法控制在建過程中的船舶。A公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需發(fā)生重大的改造成本。2017年接受訂單開工，2019年完工交付。合同總收入3000萬元，預(yù)計發(fā)生總成本2100萬元。合同中約定“合同無預(yù)付款，當(dāng)完工進(jìn)度達(dá)到50%時，B公司支付50%的合同款1500萬元，剩余40%合同款1200萬元待船舶交付驗收合格后支付，10%的尾款待驗收合格3年質(zhì)保期結(jié)束后一次性支付”。違約條款中明確“如果B公司單方面違約，需要向A公司支付合同總價30%的違約金，建造中的船舶歸A公司所有”假設(shè)2017年完工進(jìn)度30%。

從修訂前的收入準(zhǔn)則適用角度來看，A公司可以選擇適用“企業(yè)會計準(zhǔn)則14號—收入”準(zhǔn)則，也可以選擇適用“會計準(zhǔn)則15號—建造合同”準(zhǔn)則。如果適用14號準(zhǔn)則，2019年一次交付B公司并經(jīng)驗收合格后確認(rèn)收入。如果適用15號準(zhǔn)則，可以每年根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入。A公司可以根據(jù)自身需要選擇性適用。如果A公司計劃2020年申請IPO，那么A公司很可能選擇適用15號準(zhǔn)則，通過調(diào)節(jié)完工進(jìn)度來調(diào)節(jié)收入和利潤。

企業(yè)選擇適用建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入時，對于我們審計師的核心問題就是完工進(jìn)度如何確認(rèn)？根據(jù)“會計準(zhǔn)則15號—建造合同”準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定：

第二十一條企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：

1.累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例。

2.已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例。

3.實際測定的完工進(jìn)度。

我們在審計工作過程中，如果采用第一種方法，難點在于判斷預(yù)計總成本的可靠性；如果采用第二種方法也許會通過現(xiàn)場查看、取得監(jiān)理公司報告、向客戶發(fā)函等方式來確認(rèn)；如果采用第三種方法可能需要外聘專家進(jìn)行確認(rèn)。實際工作中，采用第三種方法的相對較少。而采用第一種和第二種方法確定完工進(jìn)度時，存在很大的主觀性。特別是第二種方法，由于監(jiān)理單位和企業(yè)的利害關(guān)系導(dǎo)致其很難保證獨立性、客戶回函不會帶來付款義務(wù)導(dǎo)致其回函隨意性，導(dǎo)致我們在完工進(jìn)度百分比的確認(rèn)上很難保證客觀、準(zhǔn)確。

正因為如此，新修訂的企業(yè)會計準(zhǔn)則將14號準(zhǔn)則和15號準(zhǔn)則進(jìn)行了合并，統(tǒng)一確立收入的五步法模型。收入確認(rèn)條件修訂為“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)是指“能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。”履約義務(wù)的實現(xiàn)方式分為“在特定時點履行履約義務(wù)”和“在一段時間內(nèi)履行履約義務(wù)”。在“一段時間內(nèi)實現(xiàn)履約義務(wù)”分為“客戶在企業(yè)履約的同時即取得及消耗企業(yè)履約帶來的經(jīng)濟(jì)利益”、“企業(yè)的履約創(chuàng)造或改良了客戶所控制的資產(chǎn)”、“企業(yè)并未創(chuàng)造一項可被企業(yè)用于替代用途的資產(chǎn)，并且企業(yè)具有就迄今為止已完成的履約部分獲得付款的可執(zhí)行權(quán)利”。

收入準(zhǔn)則修訂對大型設(shè)備制造行業(yè)的影響

如果根據(jù)修訂后的收入準(zhǔn)則，上述案例中的A企業(yè)只能適用在“一段時間內(nèi)實現(xiàn)履約義務(wù)”中“企業(yè)并未創(chuàng)造一項可被企業(yè)用于替代用途的資產(chǎn)，并且企業(yè)具有就迄今為止已完成的履約部分獲得付款的可執(zhí)行權(quán)利”，那么根據(jù)案例中的合同付款條件表述，企業(yè)在2017年并不能就完工的30%確認(rèn)收入，因為2017年A公司并不能就已完工的30%獲得付款的可執(zhí)行權(quán)利。如果A公司想在2017年確認(rèn)30%的銷售收入，那么就必須對合同條款作出修改。鑒于“付款條款”中如果要求明確客戶對于已經(jīng)完工的部分有完全的付款義務(wù)，很難與客戶協(xié)商一致，一般情況下，可在“違約責(zé)任”條款中補(bǔ)充，明確“如果商品在交付使用前由于客戶原因?qū)е掠唵稳∠蛻粲辛x務(wù)對于已經(jīng)完工的部分有完全的付款義務(wù)”。

所以，收入準(zhǔn)則的修訂會帶來企業(yè)與客戶的博弈，對合同條款進(jìn)行修改補(bǔ)充。如果企業(yè)在大型設(shè)備制造行業(yè)中沒有競爭優(yōu)勢，將對2020年的財務(wù)報表帶來重大不利影響。