我國地方稅收優(yōu)惠制度的問題與完善—基于對212份稅收優(yōu)惠政策文本的研究

姚子健 李慧妍

一、問題的提出

由于地方政府長期存在突破中央統(tǒng)一稅制自行制定優(yōu)惠、以此作為促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展的重要?jiǎng)恿Γ胤蕉愂諆?yōu)惠暗中滋生。基于地方稅收優(yōu)惠政策對稅收法定原則的違背，中央一直對其持否定態(tài)度，并曾于2015年展開專項(xiàng)整治工作。關(guān)于地方稅收優(yōu)惠的規(guī)制思路，不同學(xué)者提出了不同的觀點(diǎn)：有學(xué)者認(rèn)為需對地方自行制定的稅收優(yōu)惠予以堅(jiān)決清理；也有學(xué)者認(rèn)為稅收優(yōu)惠應(yīng)由專門法律法規(guī)規(guī)定，并從預(yù)算角度以稅式支出方式控制稅收優(yōu)惠的制定權(quán)。兩種觀點(diǎn)系以不同方法控制地方稅收優(yōu)惠，卻對地方稅收優(yōu)惠得以發(fā)揮的作用關(guān)注過少。筆者認(rèn)為，我國可以建立統(tǒng)一而又允許合理差別的地方稅收優(yōu)惠制度，給予地方一定的制定稅收優(yōu)惠的權(quán)限。一方面，我國區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異巨大，地方長期存在制定稅收優(yōu)惠的動(dòng)力，一味地禁止地方稅收優(yōu)惠卻未注重區(qū)域稅收協(xié)調(diào)反而不利于我國經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)發(fā)展。另一方面我國幅員遼闊，實(shí)施統(tǒng)一稅制反而可能違背量能課稅原則，允許地方結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況做出適當(dāng)調(diào)整，對于納稅人也將更加公平。

對地方稅收優(yōu)惠進(jìn)行規(guī)制，需要以當(dāng)前和未來兩個(gè)視角展開。當(dāng)前階段需要以公平競爭審查機(jī)制審視地方稅收優(yōu)惠，基于保護(hù)相對人信賴?yán)嫘枰Ａ敉ㄟ^公平競爭審查的稅收優(yōu)惠；面向未來，應(yīng)當(dāng)確立制定地方稅收優(yōu)惠的合目的性原則，明確制定稅收優(yōu)惠的正當(dāng)目的與合法、合理的優(yōu)惠手段。

二、本文的研究方法與樣本分析

（一）稅收優(yōu)惠概念之檢視

關(guān)于稅收優(yōu)惠，有學(xué)者認(rèn)為，是指國家在稅收方面給予納稅人和征稅對象的各種優(yōu)惠的統(tǒng)稱，是政府通過稅收制度，按照預(yù)定目的，免除或減輕納稅義務(wù)人稅收負(fù)擔(dān)的一種形式。還有學(xué)者認(rèn)為，租稅優(yōu)惠通常系就租稅構(gòu)成要件中之租稅債務(wù)人、租稅客體、計(jì)稅基礎(chǔ)或稅率而規(guī)定，但亦有以其他方式達(dá)成減輕租稅負(fù)擔(dān)或設(shè)定租稅利益者。很多學(xué)者都認(rèn)為稅收優(yōu)惠是減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)的措施，但這種表述仍然不夠嚴(yán)謹(jǐn)。一方面，從微觀角度而言，間接稅的稅收負(fù)擔(dān)可以轉(zhuǎn)嫁，納稅人只承擔(dān)名義稅負(fù)，實(shí)際稅負(fù)則由最終負(fù)稅人承擔(dān)。另一方面，在納稅人需要繳納多種稅的情形下，這里的稅收負(fù)擔(dān)沒有明確是單個(gè)稅種的稅負(fù)，還是總稅負(fù)。因此單純認(rèn)為稅收優(yōu)惠是減免稅收負(fù)擔(dān)似有不妥。

綜上所述，筆者認(rèn)為稅收優(yōu)惠是指有權(quán)主體基于某種目的，圍繞稅法上的課稅要素制定的，直接或間接減少納稅義務(wù)人實(shí)際稅收總負(fù)擔(dān)的一種稅收制度。

（二）本文的研究方法與統(tǒng)計(jì)文本

由于增值稅與企業(yè)所得稅分別是我國第一、第二大稅種，此二者也成為地方制定稅收優(yōu)惠的首要選擇。因此本文選取企業(yè)所得稅與增值稅為主要研究對象。本文采用實(shí)證研究的方法，所分析的212份現(xiàn)行有效的稅收優(yōu)惠政策文本均來自于地方各級(jí)政府的官方網(wǎng)站。統(tǒng)計(jì)文本以涉及增值稅、企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策為主，還包括各地方制定的未明確具體稅種的概括性稅收優(yōu)惠。統(tǒng)計(jì)文本涉及的稅收優(yōu)惠并無相關(guān)法律法規(guī)依據(jù)與國家稅務(wù)總局的政策支持。統(tǒng)計(jì)文本不包括疫情期間各地出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策。統(tǒng)計(jì)省份不包括臺(tái)灣省、香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)，新疆維吾爾自治區(qū)政府網(wǎng)站無法訪問，故不在統(tǒng)計(jì)范圍內(nèi)。

1.地方出臺(tái)稅收優(yōu)惠之區(qū)域分析

圖1：地方稅收優(yōu)惠政策地區(qū)分布情況

從圖1可知，出臺(tái)稅收優(yōu)惠數(shù)量最多的三個(gè)省份分別為貴州省、安徽省與河南省。各地在發(fā)展初期為了招商引資，制定各類稅收優(yōu)惠成為必然選擇。2019年度，貴州省以8.3%的GDP增速位居全國第一，與該省出臺(tái)大量優(yōu)惠政策以促進(jìn)招商引資密不可分，且貴州省現(xiàn)有GDP體量仍處于全國后游水平，未來一段時(shí)期，該省依賴稅收優(yōu)惠以促進(jìn)招商引資的路徑不會(huì)有太大改變。

出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策數(shù)量最少的三個(gè)省份為天津、北京和上海。作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高、各類國家政策的試點(diǎn)地、擁有大量國家級(jí)開發(fā)區(qū)、高新區(qū)的直轄市，天津、北京和上海幾乎不存在制定稅收優(yōu)惠的動(dòng)力，未來一段時(shí)間優(yōu)惠文件數(shù)量也仍會(huì)保持較低水平。

2.地方出臺(tái)稅收優(yōu)惠之時(shí)間分析

圖2：地方稅收優(yōu)惠政策時(shí)間分布情況

（1）2015年前——存量政策的清理

2014年底國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》①國發(fā)〔2014〕62號(hào)，新華社網(wǎng)站，2014年11月27日。要求各地全面清理既有的各類稅收優(yōu)惠，地方政府制定的稅收優(yōu)惠被大量廢除。然而這一舉動(dòng)導(dǎo)致各地政企糾紛頻發(fā)，國務(wù)院由此發(fā)布《關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》②國發(fā)〔2015〕25號(hào)，新華社網(wǎng)站，2015年5月10日，以下簡稱2015年25號(hào)文。，允許各地繼續(xù)執(zhí)行現(xiàn)行有效的存量政策，但不允許制定新的優(yōu)惠政策，這是2015年前存量政策數(shù)量較少且2015年制定的稅收優(yōu)惠位于近十年最低水平的原因。現(xiàn)行有效的2015年前的稅收優(yōu)惠由于制定年份較早、與現(xiàn)有稅制脫節(jié)而較難發(fā)揮作用，如西藏2018年出臺(tái)的招商引資政策中確立了一系列稅收優(yōu)惠措施，但從其政府官方網(wǎng)站上查詢到的區(qū)劃內(nèi)各地稅收優(yōu)惠仍沿用2006年制定的政策，對此需要進(jìn)一步梳理、修改或廢除存量稅收優(yōu)惠。

（2）2015-2017年——中央監(jiān)管的放緩

2015年后，國務(wù)院對地方制定稅收優(yōu)惠有放松的態(tài)勢，加之2016年5月我國全面營改增使得增值稅的財(cái)政重要性和征收普及度進(jìn)一步提高，各地產(chǎn)生了制定配套稅收優(yōu)惠的需要，稅收優(yōu)惠的制定數(shù)量整體呈逐年上升趨勢。2017年，中央政府發(fā)布《關(guān)于擴(kuò)大對外開放積極利用外資若干措施的通知》③國發(fā)〔2017〕5號(hào)，新華社網(wǎng)站，2017年1月12日。，授權(quán)地方出臺(tái)自己的招商引資優(yōu)惠政策。同年發(fā)布的《關(guān)于促進(jìn)外資增長若干措施的通知》④國發(fā)〔2017〕39號(hào)，新華社網(wǎng)站，2017年8月8日。，則對吸引外資的財(cái)稅支持政策作出了規(guī)定。這些規(guī)定為地方所利用，出臺(tái)了大量的稅收優(yōu)惠。

（3）2018年——國地稅合并的影響

2018年國地稅合并，合并后的稅務(wù)局實(shí)行以國稅總局為主的管理體制。皮之不存，毛將焉附？各地均擔(dān)心其自行制定的稅收優(yōu)惠會(huì)由此作廢，因此2018年制定的稅收優(yōu)惠數(shù)量同2017年相比有所下降。事實(shí)上，國地稅合并并未影響到地方自行制定的稅收優(yōu)惠：稅款征收后分成到地方，地方仍可以稅收返還的形式給予稅收優(yōu)惠。

（4）2019年——優(yōu)化營商環(huán)境的需要

2019年，我國全面優(yōu)化營商環(huán)境、減稅降費(fèi)改革進(jìn)一步深入，更大規(guī)模的減稅工作在全國范圍內(nèi)展開。國家針對小微企業(yè)制定了稅收優(yōu)惠制度，增值稅稅率降低，企業(yè)總體稅負(fù)減輕，各地也適時(shí)更新自己的稅收優(yōu)惠政策。2019年《外商投資法》與《優(yōu)化營商環(huán)境條例》通過，其中雖然沒有明文規(guī)定允許各地制定稅收優(yōu)惠，但各地紛紛以此為契機(jī)，制定了大量的稅收優(yōu)惠以低稅負(fù)優(yōu)化營商環(huán)境。

（5）2020年——新冠肺炎的沖擊

2020年，我國受新冠肺炎影響，財(cái)政收入水平下降，企業(yè)經(jīng)營也受到較大影響。為照顧疫情中受創(chuàng)的企業(yè)，國家制定了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。地方的首要目標(biāo)也是恢復(fù)企業(yè)生產(chǎn)，彌補(bǔ)疫情期間造成的損失。加之投資狀況的不景氣等種種原因使得2020年地方出臺(tái)的常規(guī)性稅收優(yōu)惠數(shù)量較少。

從長遠(yuǎn)角度考量，在地方經(jīng)濟(jì)恢復(fù)后，稅收優(yōu)惠數(shù)量還將進(jìn)一步激增。2020年我國將全面落實(shí)稅收法定原則，但授權(quán)取消，稅收法定原則的實(shí)質(zhì)落實(shí)尚需時(shí)日。《增值稅法（征求意見稿）》對諸多學(xué)界熱議問題采取了較為保守的立場，對于一些重要問題也秉持了回避態(tài)度，這為地方制定增值稅稅收優(yōu)惠提供了操作空間。

三、地方稅收優(yōu)惠制定權(quán)的下放

（一）稅收優(yōu)惠的制定層級(jí)與機(jī)構(gòu)分析

1.地方稅收優(yōu)惠制定層級(jí)分析

圖3：地方稅收優(yōu)惠政策層級(jí)分布情況

筆者對212份稅收優(yōu)惠政策的制定層級(jí)進(jìn)行了分類，將其區(qū)分為省級(jí)、市級(jí)、區(qū)縣級(jí)。其中市級(jí)制定的稅收優(yōu)惠政策數(shù)量最多，占樣本總數(shù)的53%；區(qū)縣級(jí)制定的稅收優(yōu)惠政策數(shù)量為41%，省級(jí)制定的稅收優(yōu)惠政策數(shù)量最少，為6%。由于省級(jí)政府層級(jí)高，出臺(tái)的稅收優(yōu)惠文本效力也較高，會(huì)成為下級(jí)各市縣之上位法依據(jù)，導(dǎo)致下級(jí)政府出臺(tái)大量稅收優(yōu)惠政策，從而與稅收法定原則背道而馳。

2.地方稅收優(yōu)惠制定機(jī)構(gòu)分析

圖4：地方稅收優(yōu)惠政策機(jī)構(gòu)分布情況

地方稅收優(yōu)惠的制定主體包括政府（包含黨委）、政府辦公室（廳）、政府秘書處、投資促進(jìn)局（招商局）、經(jīng)濟(jì)發(fā)展局（經(jīng)濟(jì)合作局）、特殊區(qū)域管委會(huì)、商務(wù)局、工業(yè)和信息化局、發(fā)展改革委、工商聯(lián)、財(cái)政局。據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，各地稅收優(yōu)惠制定機(jī)構(gòu)分布情況如圖4所示。地方出臺(tái)的稅收優(yōu)惠，大多由政府制定（約占68%），也有部分是由政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、民間團(tuán)體制定，制定主體呈現(xiàn)多元化態(tài)勢。

由于制定主體層級(jí)低下、機(jī)構(gòu)復(fù)雜多樣導(dǎo)致地方稅收優(yōu)惠效力較低，絕大部分為地方規(guī)范性文件。若允許地方制定稅收優(yōu)惠，則須進(jìn)一步明確制定層級(jí)和制定主體以避免稅收優(yōu)惠效力低下、數(shù)量泛濫。

（二）我國稅收優(yōu)惠制定權(quán)分配情況

根據(jù)我國《立法法》第8條、第9條，《稅收征管法》第3條，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第3條之規(guī)定，一項(xiàng)稅收優(yōu)惠必須存在法律依據(jù)。法律授權(quán)國務(wù)院的，則須由國務(wù)院以制定行政法規(guī)的方式對稅收優(yōu)惠做出規(guī)定。任何部門、單位、個(gè)人均不得做出與稅收法律、行政法規(guī)相悖之決定。

《民族區(qū)域自治法》第34條規(guī)定，民族自治地方可以減免地方分享部分的稅收。《關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》①國發(fā)〔2000〕2號(hào)文，中國政府網(wǎng)，2000年1月11日。指出，稅收返還的審批權(quán)在國務(wù)院，如確需采取稅收返還方式進(jìn)行扶持，需要由省、自治區(qū)、直轄市人民政府向國務(wù)院財(cái)政部門提出申請，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)后才能實(shí)施。一些小的稅種，如契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅，相關(guān)稅收法律和行政法規(guī)授權(quán)省、自治區(qū)、直轄市在一定條件下制定稅收優(yōu)惠制度。除此之外，地方不得自行制定稅收優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠的制定權(quán)被高度集中在中央，省、自治區(qū)、直轄市只掌握少部分稅收優(yōu)惠制定權(quán)，中央與地方稅收立法權(quán)劃分不盡合理。

（三）改進(jìn)路徑——上位法的原則性規(guī)定與稅收優(yōu)惠制定權(quán)的下放

筆者認(rèn)為，要在法律層面做出原則性規(guī)定，確保稅制穩(wěn)定；同時(shí)應(yīng)當(dāng)將部分稅收優(yōu)惠制定權(quán)下放省、自治區(qū)、直轄市，以滿足靈活性需要。關(guān)于原則性稅收優(yōu)惠的載體類型，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采取法律規(guī)定的形式而不能授權(quán)國務(wù)院制定行政法規(guī)。關(guān)于稅收優(yōu)惠是否屬于課稅要素，眾說紛紜，但毋庸置疑的是稅收優(yōu)惠勢必會(huì)對課稅要素做出變更。稅收法定強(qiáng)調(diào)“法源之適格”，即要求“不得以行政解釋之明確性替代稅捐構(gòu)成要件之明確性”，若將基本課稅要素由法律固定，而將稅收優(yōu)惠交由行政機(jī)關(guān)制定，則勢必會(huì)動(dòng)搖基本課稅要素，違反稅收法定之要求。

根據(jù)中央部署，2020年乃全面落實(shí)稅收法定原則之關(guān)鍵一年，然而，稅收基本法還處于懸而未決之境地，更莫談對稅收優(yōu)惠的專門立法，因此更快捷的解決之道應(yīng)是對《稅收征管法》做出修改。在其中增設(shè)新章，對地方可以制定的稅收優(yōu)惠的目的、稅種、措施類型、幅度比例做出原則性規(guī)定，并授權(quán)省級(jí)人大制定有關(guān)稅收優(yōu)惠的地方性法規(guī)，對各稅種優(yōu)惠的具體目的、措施類型以及優(yōu)惠程度做出規(guī)定。授權(quán)省級(jí)人大制定地方性法規(guī)，可以增強(qiáng)優(yōu)惠政策載體的效力，回歸稅收法定之根本要求。同時(shí)，同一省級(jí)范圍內(nèi)的各市，如果要制定稅收優(yōu)惠，都應(yīng)當(dāng)采取統(tǒng)一的模式。由省級(jí)人大做出規(guī)定，在本省范圍內(nèi)適用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，防止區(qū)域稅收差異的擴(kuò)大。除此之外，省級(jí)以下的各機(jī)關(guān)無需也不得再另行制定稅收優(yōu)惠。地方在法定權(quán)限內(nèi)制定的稅收優(yōu)惠需編制稅式支出，杜絕地方政府再行制定其他稅收優(yōu)惠。隨著地方稅收優(yōu)惠制度的逐步完善，作為稅收優(yōu)惠的稅式支出應(yīng)當(dāng)由中央與地方共同負(fù)擔(dān)，否則會(huì)導(dǎo)致“稅捐優(yōu)惠規(guī)定違反中央與地方之權(quán)限劃分，中央立法減損地方稅捐收益而無對應(yīng)之財(cái)政補(bǔ)償之情事”。

四、地方稅收優(yōu)惠的去留—以公平競爭審查機(jī)制為核心

（一）地方稅收優(yōu)惠公平競爭審查的需要

我國地方政府的權(quán)力易不受控制，故而地方壁壘、行業(yè)壁壘層出不窮，這也是我國《反壟斷法》在禁止壟斷協(xié)議制度、禁止濫用市場支配地位、控制經(jīng)營者集中三大實(shí)體制度之外，以總則作出原則性規(guī)定，并設(shè)立專章禁止行政性壟斷的原因之一。反壟斷執(zhí)法的被動(dòng)性決定其在規(guī)制行政性壟斷行為時(shí)天然處于劣勢，同時(shí)“我國行政性壟斷的規(guī)制尚有不足之處。這主要體現(xiàn)在執(zhí)法機(jī)構(gòu)的權(quán)限方面，當(dāng)前《反壟斷法》對行政性壟斷的執(zhí)法機(jī)構(gòu)授予的是建議權(quán)而非處罰權(quán)”，故而2016年國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于在市場體系建設(shè)中建立公平競爭審查制度的意見》①國發(fā)〔2016〕34號(hào)，新華社網(wǎng)站，2016年6月14日。,此乃確立競爭政策基礎(chǔ)性地位的關(guān)鍵一步。

公平競爭審查是指競爭執(zhí)法機(jī)構(gòu)或其他相關(guān)機(jī)構(gòu)通過分析、評價(jià)擬定的或者現(xiàn)行的政策可能或已經(jīng)產(chǎn)生的競爭影響，提出不妨礙政策目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而且對競爭限制最小的替代方案的行為。從其審查的對象來看，主要是各地政府出臺(tái)的妨礙公平競爭的政策、措施等行為，目前各地市場監(jiān)督管理局集中人力大力清理存量政策。從其定義來看，地方制定的稅收優(yōu)惠政策是公平競爭審查的對象。對各地的稅收優(yōu)惠政策從公平競爭角度進(jìn)一步加以審查亦是規(guī)范行政權(quán)力運(yùn)行、促進(jìn)國家治理體系現(xiàn)代化的必然之路。

公平競爭審查制度的確立與推行具有雙重維度。從政府維度出發(fā)，確立公平競爭審查制度對于構(gòu)建法治政府具有正面效應(yīng)。行政權(quán)力介入經(jīng)濟(jì)生活雖不可避免，但失范的權(quán)力必將破壞社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的良好運(yùn)行，同時(shí)，要注意到權(quán)力失范與濫用等問題對于我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行政氛圍的不利影響。僅以霍爾果斯地區(qū)制定的大量稅收優(yōu)惠為例，該地政府違法出臺(tái)大量稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致該地淪為“稅收洼地”，成為娛樂型企業(yè)合理避稅的天堂，而大量空殼公司的入駐，對當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)并沒有顯見的促進(jìn)作用。將“權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子”，為政府管制經(jīng)濟(jì)的權(quán)力畫上一道線，已不僅僅是營造公平、健康、有序的經(jīng)濟(jì)環(huán)境所必須，更是對《憲法》保護(hù)公民個(gè)人財(cái)產(chǎn)規(guī)定的落實(shí)。這就是第二重維度——權(quán)利保障維度的基本構(gòu)成之一。從市場經(jīng)濟(jì)參與者角度出發(fā)，不難發(fā)現(xiàn)，公平競爭審查制度的確立對于保障市場主體公平參與市場競爭、維護(hù)其合法權(quán)益具有重要意義。各地的稅收優(yōu)惠在內(nèi)容上存在諸多不合理之處，片面優(yōu)惠一類主體，必然會(huì)導(dǎo)致對其他類主體利益的侵害，無論該種侵害是由地方政府積極作為造成的還是消極行政行為導(dǎo)致的。

基于保護(hù)行政相對人的信賴?yán)妫胤浆F(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策仍需存續(xù)較長時(shí)間。2015年25號(hào)文確立的“按規(guī)定期限執(zhí)行、設(shè)立過渡期、繼續(xù)有效、不溯及既往”原則即體現(xiàn)了對相對人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)。然而地方稅收優(yōu)惠的存續(xù)與否并非僅需考量相對人的信賴?yán)妫皇窃谙鄬θ死姹Ｗo(hù)與稅制合法的價(jià)值衡量中選擇了前者。但地方制定稅收優(yōu)惠，往往限定行業(yè)條件與企業(yè)類型條件，這種制定稅收優(yōu)惠的方式有時(shí)會(huì)阻礙市場公平競爭，擾亂市場競爭秩序。此時(shí)保護(hù)相對人信賴?yán)娴膬r(jià)值就需讓渡于維護(hù)市場競爭秩序的價(jià)值，要求地方立即清理稅收優(yōu)惠。引入公平競爭審查制度去檢視地方現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠，也是地方稅收優(yōu)惠在滿足刺激經(jīng)濟(jì)短期內(nèi)發(fā)展需求之外，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)長遠(yuǎn)發(fā)展、維護(hù)競爭主體公平競爭利益的應(yīng)然之需。此外，也需注意到我國當(dāng)前階段公平競爭審查制度的不足，在對其加以完善的基礎(chǔ)上使之演變?yōu)榇龠M(jìn)公平競爭的強(qiáng)有力工具，為地方稅收優(yōu)惠政策的事后規(guī)制謀求可行的發(fā)展路徑。

（二）地方稅收優(yōu)惠妨礙公平競爭

圖5：地方稅收優(yōu)惠政策涉及的行業(yè)

統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，各地制定的稅收優(yōu)惠重點(diǎn)關(guān)注的行業(yè)為高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、現(xiàn)代倉儲(chǔ)物流業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等具有高創(chuàng)新性、高技術(shù)性、高利潤性特征的行業(yè)。這些領(lǐng)域的發(fā)展離不開基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的早期積累，加工制造業(yè)、農(nóng)林牧漁業(yè)等傳統(tǒng)行業(yè)的資本積累、經(jīng)驗(yàn)堆積、人才培養(yǎng)帶來了當(dāng)?shù)鼗A(chǔ)設(shè)施的完善與現(xiàn)代化設(shè)備的推廣，為新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展做了重要鋪墊。然而，隨著經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的蓬勃興起以及社會(huì)化大生產(chǎn)中分工日益細(xì)致化，傳統(tǒng)行業(yè)日漸衰落——對各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)越來越小，因而其受到的政策關(guān)注與幫扶越來越少。各地紛紛制定稅收優(yōu)惠以幫扶高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)高速且有質(zhì)有量地發(fā)展，這使得現(xiàn)代新興產(chǎn)業(yè)與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)間的差距越來越大——傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)在地方GDP所占比重逐年降低、傳統(tǒng)企業(yè)破產(chǎn)率居高不下，種種現(xiàn)象使筆者不得不思考這樣一個(gè)問題：各地根據(jù)行業(yè)類別制定的稅收優(yōu)惠是否具有合理性？筆者認(rèn)為，從促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)高精尖發(fā)展的角度而言，此類稅收優(yōu)惠具有一定的合理性：加快了傳統(tǒng)企業(yè)的淘汰速度，促進(jìn)了社會(huì)資本的快速流動(dòng)，吸引了向新興產(chǎn)業(yè)投資的熱情。但立足于促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)長遠(yuǎn)發(fā)展、吸納大量勞動(dòng)力、穩(wěn)定就業(yè)率的角度，此類措施可能并不是明智之選。為了促進(jìn)新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展而制定的各類稅收優(yōu)惠的合法性也有待商榷。對新興產(chǎn)業(yè)的扶持會(huì)導(dǎo)致其與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)在經(jīng)濟(jì)上的不平等地位，進(jìn)而會(huì)影響到傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展、抑制其競爭力，長此以往，市場經(jīng)濟(jì)秩序也會(huì)受到無形卻不可忽視的損害。對競爭主體區(qū)分行業(yè)對待，顯然違背公平競爭的宗旨，這也是行政壟斷、行業(yè)壁壘等頑疾得以存續(xù)的一大重要原因。然而，在各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的現(xiàn)狀下，地方區(qū)分行業(yè)制定稅收優(yōu)惠政策是否可行？筆者認(rèn)為，為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的均衡普惠發(fā)展、促進(jìn)落后地區(qū)趕上先進(jìn)地區(qū)，允許一些地區(qū)制定此類稅收優(yōu)惠是符合我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的，也是為更好實(shí)現(xiàn)市場主體間的公平競爭所允許的。

圖6：區(qū)分企業(yè)類型的地方稅收優(yōu)惠政策

各地方政府在制定稅收優(yōu)惠政策的過程中，根據(jù)企業(yè)類型不同，給予了不同的待遇。總部企業(yè)、知名企業(yè)、外資企業(yè)等本身具有雄厚經(jīng)濟(jì)實(shí)力和雄厚資本的企業(yè)享有更多的政策扶持與激勵(lì)，而在本次統(tǒng)計(jì)的212份文件中，僅僅有11份文件對中小微企業(yè)予以政策傾斜。不難發(fā)現(xiàn)，各地方實(shí)踐中經(jīng)濟(jì)利益導(dǎo)向的政策制定對于中小微企業(yè)的發(fā)展極為不利：地方政府以稅收減免、稅收返還、獎(jiǎng)勵(lì)金等激勵(lì)本身就實(shí)力雄厚的大企業(yè)，使得強(qiáng)者更強(qiáng)，本就處于經(jīng)濟(jì)鏈條底層的中小微企業(yè)得不到重視，弱者更弱的現(xiàn)象屢見不鮮。此類優(yōu)惠根據(jù)企業(yè)類型不同區(qū)分對待，顯然不具有實(shí)質(zhì)上的合理性。在各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中，龍頭企業(yè)、知名企業(yè)固然具有不可或缺的帶頭作用、凝聚作用，但是以犧牲地方的公平競爭秩序?yàn)榇鷥r(jià)、以忽視本就在經(jīng)濟(jì)交往中處于弱勢地位的中小微企業(yè)的根本利益為代價(jià)，大力支持大型企業(yè)的發(fā)展雖能帶來一時(shí)的經(jīng)濟(jì)增長，但并非地方經(jīng)濟(jì)健康、有效發(fā)展的長遠(yuǎn)之計(jì)。各地制定的此類優(yōu)惠也有悖于公平競爭的基本內(nèi)涵：使本就不平等的競爭主體間的經(jīng)濟(jì)上的不平等加劇。地方為了本地短期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)利益和自身的政治利益有充足的動(dòng)機(jī)實(shí)施不符合公平競爭機(jī)制的稅收優(yōu)惠。此時(shí)，清理各地方制定的稅收優(yōu)惠實(shí)為必要。

（三）以公平競爭審查制度推動(dòng)地方稅收優(yōu)惠政策的清理

地方制定稅收優(yōu)惠之合理性、合法性、有效性的長期存續(xù)、穩(wěn)定離不開全方位、多層次地審查。在地方稅收優(yōu)惠制定伊始、制定之中確立合目的性原則固然必不可缺，但在政策制定之后、生效之后，運(yùn)用其他政策工具從不同角度予以審查亦是維護(hù)稅收優(yōu)惠合理性的重要舉措。公平競爭審查制度從維護(hù)公平競爭秩序的角度著眼，通過組織政策制定者、第三方主體廣泛參與政策文本的事后審查，以期提高政策文本的科學(xué)性、決策的合理性。從維護(hù)公平競爭的角度進(jìn)行再次審查，可以起到查漏補(bǔ)缺的作用：地方政府制定的具有初步合理性的政策可能不具有長期合理性——即通過維護(hù)公平競爭秩序，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)健康有序地發(fā)展。故而公平競爭審查制度的完善對于提高地方稅收優(yōu)惠的科學(xué)性、透明性及合理性不可或缺。適值《反壟斷法》迎來首次修訂，其公開征求意見稿中引入了公平競爭審查制度，筆者認(rèn)為可以對該條內(nèi)容予以充實(shí)，在新制度引入可能引發(fā)實(shí)踐困惑的擔(dān)憂下，對于該條款應(yīng)詳盡立法，必要時(shí)可以采取表格式立法，將審查的范圍、制定內(nèi)容、審查原則、主體、救濟(jì)和懲罰等在《反壟斷法》這一較高層次的立法中予以確立，以期更好地規(guī)范各地方制定的稅收優(yōu)惠。為各地方政府又好又快地梳理存量稅收優(yōu)惠政策提供高效的政策工具，在各地營造公平競爭的環(huán)境，以此促進(jìn)招商引資、產(chǎn)業(yè)升級(jí)，從而推動(dòng)全國范圍內(nèi)統(tǒng)一、良好、公平的競爭秩序的發(fā)展與完善。

1.引入競爭中立政策

競爭中立政策最早發(fā)端于澳大利亞的國內(nèi)經(jīng)濟(jì)改革，在1996年澳大利亞聯(lián)邦政府發(fā)布的《聯(lián)邦競爭中立政策聲明》中首次明確提出，政府商業(yè)活動(dòng)不應(yīng)當(dāng)僅憑其公共部門所有權(quán)而享有高于私營部門競爭者的競爭優(yōu)勢。美國認(rèn)為競爭中立的意思是使競爭不受外來因素的干擾，其核心是對現(xiàn)有的國際經(jīng)濟(jì)規(guī)則進(jìn)行更新和調(diào)整，以“彌補(bǔ)現(xiàn)有的國際經(jīng)濟(jì)規(guī)則無法保證國有企業(yè)和私營企業(yè)公平競爭的缺陷”。盡管不同國家、不同國際組織對“競爭中立”的概念理解略有差異，但是其基本構(gòu)造是清晰的，理念目標(biāo)是一以貫之的。

競爭中立的本質(zhì)是強(qiáng)調(diào)發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用，去除政策措施設(shè)計(jì)中基于所有制差別而施加的差別待遇，故而競爭中立與公平競爭審查制度的固有邏輯、價(jià)值理念具有一致性。在制定《反壟斷法》、修訂公平競爭審查條款的當(dāng)下，權(quán)衡利弊將競爭中立與公平競爭審查制度予以融合、使公平競爭審查制度充分吸收競爭中立政策的理念目標(biāo)，對于營造公平競爭、自由競爭、良性競爭的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境大有裨益。同時(shí)，競爭中立政策在我國的確立、競爭中立理念在立法中的吸收對于更好地實(shí)現(xiàn)“不同所有制主體公平競爭”無疑是一大保障，對于促進(jìn)國有經(jīng)濟(jì)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)展開公平競爭提供政策保障。各地政府制定的稅收優(yōu)惠政策均應(yīng)確立競爭中立的指導(dǎo)、經(jīng)得住競爭中立政策的審視。地方稅收優(yōu)惠的頒行不會(huì)無理由、不合理、不公平地片面增強(qiáng)一方競爭主體的優(yōu)勢。而地方為縮小不同類型企業(yè)、不同行業(yè)的發(fā)展差距制定稅收優(yōu)惠政策顯然是符合現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)條件下地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際需要的，也得以形成對地方稅收優(yōu)惠制定過程合理性之全面審視，為后續(xù)行政工作減輕負(fù)擔(dān)、節(jié)約行政資源。

2.推進(jìn)地方行政權(quán)力合法運(yùn)行，構(gòu)建地方稅收優(yōu)惠清理路徑

互聯(lián)網(wǎng)早已深入萬家，地球成為“地球村”，在此背景下行政執(zhí)法過程的公開性、透明性，也不以人的意志為轉(zhuǎn)移地提高。但是，實(shí)踐已證明僅有行政權(quán)力自我約束和自我監(jiān)督的效果并不理想，行政權(quán)力運(yùn)行的規(guī)范化治理需要通過行政內(nèi)部審查、外部程序約束和司法審查監(jiān)督等多元而立體的規(guī)范和機(jī)制予以落實(shí)，推進(jìn)依法行政，兼顧行政權(quán)力運(yùn)行的內(nèi)部自我約束和外部監(jiān)督規(guī)范，不僅有利于彌補(bǔ)公平競爭審查機(jī)制的缺陷，而且能夠在充分利用既有制度的基礎(chǔ)上促進(jìn)行政權(quán)力運(yùn)行的規(guī)范化和法治化。

利用公平競爭審查制度清理地方稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)包含以下三個(gè)路徑。首先，應(yīng)當(dāng)由各級(jí)政府及其相關(guān)機(jī)構(gòu)形成自上而下的匯總、梳理、審查地方稅收優(yōu)惠的體系，上級(jí)政府應(yīng)當(dāng)對下級(jí)政府形成有效監(jiān)督，確保所有稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件被列入審查范圍，明顯妨礙公平競爭的稅收優(yōu)惠政策得以被廢除。其次，地方政府在決定關(guān)涉諸多相對人重大利益的稅收優(yōu)惠文件的存廢問題時(shí)，需增強(qiáng)決策的透明性與有效性，積極吸納公眾參與、專家論證，避免做出片面結(jié)論。最后，應(yīng)進(jìn)一步完善我國行政訴訟機(jī)制，擴(kuò)大或增強(qiáng)抽象行政行為的可訴性。鼓勵(lì)因地方不合理的稅收優(yōu)惠而遭受利益損失的企業(yè)提起行政訴訟，進(jìn)一步縮小地方稅收優(yōu)惠造成的不利影響。在經(jīng)歷公平競爭審查機(jī)制得以留存下來的稅收優(yōu)惠政策到期后，地方稅收優(yōu)惠制度將由省級(jí)人大制定，行政權(quán)力不再干涉地方稅收優(yōu)惠制度的制定，從而真正實(shí)現(xiàn)行政權(quán)力的規(guī)范運(yùn)行與稅收法定原則的貫徹。

五、地方稅收優(yōu)惠的未來——以合目的性原則為核心

未來地方人大在法定權(quán)限內(nèi)制定新的稅收優(yōu)惠政策，必須滿足合目的性原則，即具有正當(dāng)?shù)闹贫ǘ愂諆?yōu)惠的目的以及合法、合理的優(yōu)惠措施。

（一）制定稅收優(yōu)惠的正當(dāng)目的

制定稅收優(yōu)惠，必須具有正當(dāng)?shù)哪康模@也是應(yīng)用合目的性原則的前提。通過對優(yōu)惠文件的研究，筆者將地方制定稅收優(yōu)惠的主要目的歸納為五種：吸引新企業(yè)的投資與落戶、推動(dòng)總部經(jīng)濟(jì)發(fā)展、扶持特定行業(yè)與特定類型企業(yè)、促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新、服務(wù)特殊區(qū)域發(fā)展。關(guān)于扶持特定行業(yè)與企業(yè)的制定目的，前文已有論述，在此不再贅述，筆者著重對其他四種目的加以論述。

1.吸引投資與新企業(yè)落戶不是制定稅收優(yōu)惠的正當(dāng)目的

稅收優(yōu)惠是地方吸引投資與新企業(yè)落戶的常見手段。稅收優(yōu)惠能起到促進(jìn)投資的作用，給予稅收優(yōu)惠是最直接、有效、快捷的手段，目前我國部分地區(qū)由于區(qū)位因素還處于招商引資的初級(jí)階段，整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低，對稅收優(yōu)惠的片面依賴程度較高。但筆者認(rèn)為，招商引資不能依靠稅收優(yōu)惠。一方面，過分依賴稅收優(yōu)惠會(huì)使得地方政府忽略營商環(huán)境建設(shè)；另一方面會(huì)推動(dòng)各地展開有害的稅收競爭。傳統(tǒng)的稅收競爭是實(shí)體性的低稅競爭、逐底競爭，面向未來的稅收競爭更應(yīng)注重營造良好稅收營商環(huán)境的程序性的良性競爭、制度競爭。因此地方可以利用促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新、減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅收優(yōu)惠增強(qiáng)本地企業(yè)活力，引導(dǎo)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，間接帶動(dòng)新企業(yè)在當(dāng)?shù)氐穆鋺粢约巴鈦硗顿Y的引進(jìn)，而非以直接性的“低稅優(yōu)惠”帶動(dòng)招商引資。

2.推動(dòng)總部經(jīng)濟(jì)發(fā)展不是制定稅收優(yōu)惠的正當(dāng)目的

推動(dòng)總部經(jīng)濟(jì)發(fā)展從廣義上講也屬于招商引資，但由于其具有特殊性，且許多地區(qū)針對總部經(jīng)濟(jì)專門制定了稅收優(yōu)惠，因此筆者在這里進(jìn)行單獨(dú)討論。

關(guān)于總部經(jīng)濟(jì)，有學(xué)者認(rèn)為其是某地區(qū)由于特殊優(yōu)勢吸引企業(yè)總部在此聚集，而將生產(chǎn)制造基地布局在其他具有優(yōu)勢的地區(qū)，從而達(dá)到企業(yè)價(jià)值鏈與空間資源的對接，以及由此對企業(yè)落戶地經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生重要影響的一種經(jīng)濟(jì)形態(tài)。還有學(xué)者認(rèn)為，總部經(jīng)濟(jì)是指人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的高端智能大規(guī)模極化與聚合。筆者更加贊同后一種觀點(diǎn)，前者的總部經(jīng)濟(jì)建設(shè)觀點(diǎn)頗具功利主義色彩，以此為發(fā)展理念，則可能加劇區(qū)域間為搶占經(jīng)濟(jì)資源的惡性競爭，并使我國區(qū)域稅收關(guān)系失調(diào)。現(xiàn)有研究表明，建設(shè)總部經(jīng)濟(jì)本身即會(huì)帶來區(qū)域稅收轉(zhuǎn)移和稅收差距擴(kuò)大的負(fù)面影響，若地方還為推動(dòng)總部經(jīng)濟(jì)發(fā)展制定稅收優(yōu)惠，無疑會(huì)加劇地區(qū)間的惡性稅收競爭與稅收差距。如我國華東地區(qū)某市規(guī)定，享受稅收返還的條件之一為“從市外歸集到我市的納稅額超過企業(yè)全部納稅額50%以上”。綜上所述，推動(dòng)總部經(jīng)濟(jì)發(fā)展作為制定稅收優(yōu)惠的目的不具有正當(dāng)性。

3.推動(dòng)企業(yè)創(chuàng)新是制定稅收優(yōu)惠的正當(dāng)目的

一項(xiàng)研究表明，逐步且適度地降低稅率水平可以促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新，這種影響對新成立的企業(yè)尤為明顯。同時(shí)該目的也與我國從投資驅(qū)動(dòng)向創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的發(fā)展轉(zhuǎn)型相吻合，因此促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新是制定稅收優(yōu)惠的正當(dāng)目的。

4.特殊區(qū)域稅收優(yōu)惠正當(dāng)目的分析

在特殊區(qū)域范圍內(nèi)，我國多地制定了稅收優(yōu)惠，涉及經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)、自貿(mào)區(qū)、集中示范園區(qū)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)集聚區(qū)、產(chǎn)業(yè)園區(qū)、農(nóng)村產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展示范園、新區(qū)、中心城區(qū)、物流中心、能源化工基地。這些政策除發(fā)揮各自作用外，還有服務(wù)特殊區(qū)域發(fā)展，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展一體化的目的。雖然每一種地方稅收優(yōu)惠都在特定范圍內(nèi)生效，但是特殊區(qū)域?yàn)檫_(dá)成經(jīng)濟(jì)社會(huì)一體化發(fā)展目的勢必還會(huì)制定其他制度，與稅收優(yōu)惠相重疊就更加容易使特殊區(qū)域淪為“稅收洼地”。因此筆者認(rèn)為，只有以試驗(yàn)為目的才可以在特殊區(qū)域內(nèi)制定稅收優(yōu)惠。在普遍性稅收優(yōu)惠制度出臺(tái)前，可以在特殊區(qū)域進(jìn)行試驗(yàn)，根據(jù)試驗(yàn)結(jié)果確定是否推廣及推廣程度。以試驗(yàn)為目的制定的稅收優(yōu)惠要具有普適性與兼容性，杜絕地方保護(hù)主義。自貿(mào)區(qū)即是我國改革的試驗(yàn)田，在自貿(mào)區(qū)實(shí)施新的稅收優(yōu)惠可以為將來進(jìn)一步推廣測試效果。但是目前我國自貿(mào)區(qū)仍缺乏制定稅收優(yōu)惠的權(quán)力，一定程度上阻礙了自貿(mào)區(qū)的試驗(yàn)作用。

目前地方還有一種隱蔽的制定稅收優(yōu)惠的方法，將吸引來的企業(yè)集中于某地并將其打造為園區(qū)，借此產(chǎn)生聚集經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。如我國華東地區(qū)某縣優(yōu)惠政策中規(guī)定，將固定資產(chǎn)投資額達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)引進(jìn)后，根據(jù)生產(chǎn)鏈龍頭要求為其配套生產(chǎn)企業(yè)預(yù)留土地，形成獨(dú)立的特色園區(qū)，當(dāng)企業(yè)累計(jì)投資達(dá)到一定數(shù)額時(shí)，特色園區(qū)的各企業(yè)可以享受稅收返還的優(yōu)惠，生產(chǎn)鏈龍頭企業(yè)可以享受更加優(yōu)惠的返還政策。這種優(yōu)惠政策并非在特殊區(qū)域成立后為實(shí)現(xiàn)特殊區(qū)域經(jīng)濟(jì)社會(huì)一體化目的而設(shè)立，而是專為適用稅收優(yōu)惠成立特殊區(qū)域，有刻意打造“稅收洼地”之目的，應(yīng)當(dāng)被取締。

（二）稅收優(yōu)惠手段的合法性分析

稅收優(yōu)惠措施應(yīng)當(dāng)為稅法規(guī)定的手段，圍繞課稅要素設(shè)計(jì)。不滿足稅收優(yōu)惠定義卻具備稅收性質(zhì)的，給予納稅人的優(yōu)惠措施構(gòu)成手段上非法的稅收優(yōu)惠。

稅收返還是地方最常采取的優(yōu)惠措施，是指相關(guān)主體以先征后返（退）、即征即退等方法返還納稅人繳納的稅款。地方給予稅收返還的名義非常之多，經(jīng)筆者統(tǒng)計(jì)，地方往往以獎(jiǎng)勵(lì)、補(bǔ)助、區(qū)域發(fā)展專項(xiàng)資金、無償扶持企業(yè)資金、技改投入、工業(yè)發(fā)展扶持資金、購買土地價(jià)款、員工培訓(xùn)費(fèi)、融資貼息和技術(shù)改造、科技創(chuàng)新扶持等名義返還稅款。但不論以何種名義，這些款項(xiàng)的返還均與納稅人繳納的稅款相關(guān)，且返還對象系納稅人本人，返還標(biāo)的物與稅收之債標(biāo)的物相同均為金錢。這些返還措施間接減少了納稅人繳納的稅款，減輕了納稅人的實(shí)際稅收總負(fù)擔(dān)，且先征后返本身也是我國稅法規(guī)定的一種優(yōu)惠措施，因此稅收返還構(gòu)成手段上合法的稅收優(yōu)惠。

地方出臺(tái)稅收優(yōu)惠，增值稅和企業(yè)所得稅是主要優(yōu)惠對象。除此之外還有一種未明確特定稅種的概括性稅收優(yōu)惠。對于概括性稅收優(yōu)惠的獲益標(biāo)準(zhǔn)，有的政策表述為“稅收貢獻(xiàn)值”；也有的政策表述得非常隱蔽，如按照“形成地方財(cái)力”“對地方政府財(cái)政貢獻(xiàn)”“經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)度”返還稅款，或“由收益財(cái)政”支付獎(jiǎng)勵(lì)。筆者認(rèn)為，這些較為隱秘的表述實(shí)質(zhì)上也構(gòu)成稅收返還的優(yōu)惠，因?yàn)樯鲜鲋笜?biāo)均包含稅收貢獻(xiàn)。概括性稅收優(yōu)惠將范圍內(nèi)所有稅種的地方留存部分以相同比例返還給納稅人。直接由企業(yè)繳納的稅種如增值稅、企業(yè)所得稅自然屬于企業(yè)繳納的稅款，但我國南部某市還規(guī)定“企業(yè)繳納的稅款含年納稅額范圍、含企業(yè)股東、高管股權(quán)出讓、分紅所得的個(gè)人所得稅及合伙企業(yè)經(jīng)營所繳納的個(gè)人所得稅，不含工資和薪金所得的個(gè)人所得稅及隨稅征收的非稅收入”。筆者認(rèn)為，股東、高管繳納的個(gè)人所得稅并非企業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，將其納入稅收優(yōu)惠范圍構(gòu)成手段上非法的稅收優(yōu)惠。此外概括性稅收優(yōu)惠措施忽略了不同稅種間的差異，在制定稅收優(yōu)惠時(shí)，還是應(yīng)當(dāng)明確具體稅種，針對單個(gè)稅種制定優(yōu)惠措施

通過對政策文本進(jìn)行分析，筆者發(fā)現(xiàn)地方制定優(yōu)惠的趨勢，即按照納稅人繳納的稅款數(shù)額給予各種經(jīng)濟(jì)利益，這種經(jīng)濟(jì)利益與稅收利益并無關(guān)聯(lián)。雖然經(jīng)濟(jì)利益具有金錢價(jià)值，但給付的標(biāo)的物與稅收的標(biāo)的物不可同日而語，不能被認(rèn)定為是稅收返還。這種措施不屬于稅收優(yōu)惠，是因?yàn)槠洳⒎菄@稅法上的課稅要素進(jìn)行設(shè)計(jì)。但是這種以繳納稅款為指標(biāo)的優(yōu)惠措施卻產(chǎn)生了稅收優(yōu)惠的經(jīng)濟(jì)后果，其與稅收優(yōu)惠有著手段上的同質(zhì)性與效果上的相當(dāng)性，構(gòu)成手段上非法的稅收優(yōu)惠。事實(shí)上地方政府制定的非稅收入與財(cái)政支出的優(yōu)惠措施，同樣可以達(dá)到稅收優(yōu)惠的效果。這些優(yōu)惠措施亦屬于政府補(bǔ)助，由于我國缺乏政府補(bǔ)助相關(guān)的法律規(guī)定，而使該類優(yōu)惠措施逃避規(guī)范化的規(guī)制路徑。未來應(yīng)當(dāng)出臺(tái)專門的政府補(bǔ)助法律規(guī)范，確定補(bǔ)助的標(biāo)準(zhǔn)與對象；或是采取稅式支出的方式，從預(yù)算角度對地方非法優(yōu)惠措施進(jìn)行控制。

（三）稅收優(yōu)惠手段的合理性分析

1.增值稅稅收優(yōu)惠

（1）地方增值稅稅收優(yōu)惠措施類型概述

據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，包含概括性稅收優(yōu)惠在內(nèi)，超過80%的統(tǒng)計(jì)政策中包含了增值稅稅收優(yōu)惠措施。為避免增值稅抵扣鏈條被切斷，增值稅稅收優(yōu)惠不能采取直接降低稅率的方式，因此目前各地多采用稅收返還的方法。這些形形色色的增值稅返還，涉及各種行業(yè)、各類企業(yè)以及特殊征稅對象，返還條件往往與企業(yè)（固定資產(chǎn)）投資額、企業(yè)排名、應(yīng)納稅額（增量）、營業(yè)銷售額（增量）、項(xiàng)目要求、對地方稅收收入貢獻(xiàn)、經(jīng)營期限、從事的特定行為、產(chǎn)值規(guī)模等相關(guān)聯(lián)。這些優(yōu)惠大多并未對增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人做出區(qū)分，各地大多數(shù)按比例返還地方留存部分的增值稅額。

（2）針對增值稅一般納稅人之稅收返還

因增值稅完全符合稅收中性的要求，故其為一種良稅。一方面，增值稅可以對產(chǎn)業(yè)分工的影響保持中性；另一方面，增值稅可以對生產(chǎn)者和消費(fèi)者的決策保持中性。增值稅的中性要建立在其普遍征收的基礎(chǔ)上，而地方出臺(tái)的各種增值稅稅收優(yōu)惠，設(shè)定了行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或生產(chǎn)類型，就可能會(huì)改變當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，使增值稅背離中性。此外，當(dāng)按照一般納稅人繳納的稅款比例予以返還，在納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額不變的情況下，返還稅款形成銷售補(bǔ)貼，給予了納稅人交易價(jià)格上的優(yōu)勢，由此會(huì)進(jìn)一步影響消費(fèi)者的決策。事實(shí)上，運(yùn)行良好的增值稅由于抵扣鏈條完整，一般納稅人可以完全轉(zhuǎn)嫁其稅負(fù)，納稅人沒有稅收負(fù)擔(dān)，因此并不存在制定稅收優(yōu)惠的空間。如果地方財(cái)政允許，其可以針對一般納稅人制定存量留抵稅額返還優(yōu)惠。

（3）針對增值稅小規(guī)模納稅人之稅收返還

國家稅務(wù)總局2018年第18號(hào)公告將小規(guī)模納稅人的應(yīng)稅銷售額規(guī)定為500萬，事實(shí)上能夠達(dá)到這一標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)占比很小。一項(xiàng)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，我國接近80%的企業(yè)均為小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人適用增值稅征收率，無法進(jìn)入增值稅的抵扣鏈條。雖然小規(guī)模納稅人可以將其應(yīng)繳納的增值稅轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，但無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額勢必會(huì)增加其成本。且小規(guī)模納稅人繳納的增值稅以其銷售額全額計(jì)稅而無扣除，因此其實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)并不輕。我國目前階段將小規(guī)模納稅人當(dāng)做稅收優(yōu)惠對象進(jìn)行處理，不斷提高增值稅起征點(diǎn)與一般納稅人應(yīng)稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)。在達(dá)到減稅降費(fèi)目的的同時(shí)也需特別關(guān)注小規(guī)模納稅人因無法開具標(biāo)準(zhǔn)稅率專用發(fā)票和適用較低征收率而在交易中處于不利地位。同時(shí)增值稅的稅收中性需建立在普遍征收的基礎(chǔ)上，如果減稅降費(fèi)導(dǎo)致企業(yè)被排除在增值稅納稅人外，則可能有違稅收中性。減稅降費(fèi)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，不能單純依靠提高起征點(diǎn)與小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的形式降低增值稅稅負(fù)，更需進(jìn)一步關(guān)注增值稅稅制缺陷，實(shí)現(xiàn)增值稅體制改革。

為減輕小規(guī)模納稅人實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)靈活性之需要，同時(shí)盡可能避免對增值稅稅收中性造成影響，應(yīng)當(dāng)允許地方針對小規(guī)模納稅人制定稅收返還優(yōu)惠制度。地方需要測算小規(guī)模納稅人本年應(yīng)納稅額與銷售利潤（應(yīng)稅銷售額減去相關(guān)銷售成本）之比，結(jié)合當(dāng)?shù)仄髽I(yè)平均水平確定合理標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)小規(guī)模納稅人本年度應(yīng)納稅額與銷售利潤之比超過該標(biāo)準(zhǔn)，則可以以一定比例返還其繳納的增值稅。首先，采取該種稅收優(yōu)惠措施減輕了小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)了量能課稅原則；其次，該種優(yōu)惠方法沒有背離稅收中性，由于小規(guī)模納稅人應(yīng)稅銷售額較少，征收率也較低，如果控制返還標(biāo)準(zhǔn)和返還比例，則并不會(huì)對其交易價(jià)格產(chǎn)生影響。未來，不應(yīng)以中央層面提高起征點(diǎn)或降低小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)由地方制定稅收優(yōu)惠的方式達(dá)成減稅降費(fèi)目的。

2.企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠

（1）地方企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠措施類型概述

由于企業(yè)所得稅為直接稅，制定稅收優(yōu)惠較為容易，且國家層面出臺(tái)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠措施數(shù)量眾多，類型復(fù)雜，導(dǎo)致地方制定的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠措施也異常復(fù)雜繁多。地方往往以法定稅收優(yōu)惠為立法依據(jù)，“移花接木”，制定全新的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠。這種制定思路與方法具有隱蔽性，容易造成混淆。地方企業(yè)所得稅優(yōu)惠措施往往針對特定行業(yè)、企業(yè)類型制定，優(yōu)惠條件與企業(yè)繳納的稅款、從事的特定行為、（固定資產(chǎn)）投資額、銷售收入、經(jīng)營期限等條件相關(guān)聯(lián)。

（2）地方制定企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的合理手段

如前所述，促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新是制定稅收優(yōu)惠的正當(dāng)目的。當(dāng)前也有學(xué)者表示我國促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新的稅收支持存在力度不足的問題，應(yīng)當(dāng)加大研發(fā)支出的加計(jì)扣除比例。但值得關(guān)注的是，我國企業(yè)創(chuàng)新力存在地域差異，東部地區(qū)企業(yè)的研發(fā)支出要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其他地區(qū)。基于此考量，應(yīng)當(dāng)允許地方結(jié)合本地實(shí)際情況制定促進(jìn)創(chuàng)新的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

以創(chuàng)新為目的制定的稅收優(yōu)惠必須采取合理的手段，否則無法達(dá)到既定目的，也會(huì)產(chǎn)生其他負(fù)面影響。我國華東某市規(guī)定，當(dāng)企業(yè)稅收貢獻(xiàn)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，即可以以一定比例返還企業(yè)繳納的稅款用于研發(fā)新產(chǎn)品。該優(yōu)惠措施的設(shè)立目的也是為鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新，但事實(shí)上地方很難限定返還給企業(yè)的稅款的用途，只要企業(yè)達(dá)到稅收貢獻(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)即可獲益，對促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新收效甚微。另有我國東部某市做出規(guī)定，對成長性好、研發(fā)支出大的企業(yè)可以參照國家對高新技術(shù)企業(yè)適用稅收優(yōu)惠。該種優(yōu)惠措施也是為促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新而設(shè)定，但卻由于主觀性過強(qiáng)，缺乏量化可考的指標(biāo)，容易被地方政府隨意解釋。筆者認(rèn)為，為促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新制定的稅收優(yōu)惠應(yīng)遵從以下標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)的研發(fā)支出達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)；企業(yè)的研發(fā)支出實(shí)現(xiàn)一定年度的增加；企業(yè)本年度形成新的服務(wù)、技術(shù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)。各地可以結(jié)合本地實(shí)際情況，選擇上述合適的標(biāo)準(zhǔn)與指標(biāo)的數(shù)額。當(dāng)企業(yè)達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)，即可以獲得一定比例的企業(yè)所得稅返還，該比例應(yīng)當(dāng)由國家層面規(guī)定幅度，由各地在幅度內(nèi)選擇合適比例。

六、總結(jié)

近年來為促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，地方政府陸續(xù)制定了大量稅收優(yōu)惠政策。在全面貫徹落實(shí)稅收法定原則的決勝之年，面對復(fù)雜的國內(nèi)外環(huán)境及地區(qū)間加劇的經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡態(tài)勢，中央對稅權(quán)的控制日益縮緊，而地方政府制定的稅收優(yōu)惠大有打“擦邊球”之嫌疑，值此之際，對地方稅收優(yōu)惠進(jìn)行匯總、梳理、分析，從而提煉出急需解決的問題確有必要。

通過建立統(tǒng)一而又允許合理差別的地方稅收優(yōu)惠制度，允許地方在法定權(quán)限內(nèi)制定稅收優(yōu)惠，不僅可以促進(jìn)公平統(tǒng)一的稅制建設(shè)，同時(shí)也可以縮小區(qū)域間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的差異。實(shí)證研究結(jié)果顯示，首先，由于政出多門以及載體效力低下導(dǎo)致地方稅收優(yōu)惠政策與稅收法定原則相違背，對此需要在上位法中做出原則性規(guī)定，并下放部分稅收優(yōu)惠制定權(quán)，對地方稅收優(yōu)惠的制定主體與文件效力做出規(guī)定。其次，由于地方制定稅收優(yōu)惠不合理的行業(yè)及企業(yè)類型偏好導(dǎo)致地方稅收優(yōu)惠阻礙公平競爭，此時(shí)保護(hù)相對人信賴?yán)娴膬r(jià)值也需讓渡于維護(hù)市場公平競爭秩序的價(jià)值，完善的公平競爭審查制度可以有效決定地方稅收優(yōu)惠的去留。最后，由于優(yōu)惠目的不正當(dāng)、優(yōu)惠手段不合法、不合理導(dǎo)致地方稅收優(yōu)惠無法發(fā)揮積極作用或產(chǎn)生其他不良影響，未來地方人大在法定權(quán)限內(nèi)制定新的稅收優(yōu)惠需進(jìn)一步確立合目的性原則的指導(dǎo)地位，確保地方稅收優(yōu)惠制定的正當(dāng)性、合法性。