銷售建筑服務增值稅納稅義務分析

王國勝（寧夏視通建設集團有限公司）

■ 建筑服務的定義

銷售建筑服務是2016 年5 月1 號營改增之后的新概念,引用財稅【2016】36 號文定義：建筑服務,是指各類建筑物、構筑物及其附屬設施的建造、修繕、裝飾,線路、管道、設備、設施等的安裝以及其他工程作業的業務活動。包括工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務。

■ 建筑服務涉稅環節

（1）開工前:指項目中標后,簽訂工程施工合或辦理開工許可證之前，總包方收到工程預付款產生納稅義務。

（2）建造過程中:指合同和證照辦理完畢、現場符合施工條件、施工人員正常施工的階段,總包方收到發包方支付工程進度款產生的納稅義務。

（3）工程竣工結算:是指施工現場基本結束,等待發包方驗收和最終結算的階段,總包方收到工程竣工結算款產生的納稅義務。

（4）工程竣工結算后:是指工程已驗收并出具最終結算結果,工程質量保證階段,總包方預留工程質量保證金產生的納稅義務。

■ 銷售建筑服務收取款項納稅分析

根據企業銷售建筑服務收取款項的類別,分析相應的納稅義務。

（一）工程預收款

建設單位的工程預付款形成施工單位的工程預收款。根據稅收政策，預收款是銷售建筑服務收款方納稅的第一環節。此環節涉及增值稅及其附征稅的計算和繳納，按不含稅收款額的規定比例在工程所在地或機構所在地采用預繳方式納稅，預繳稅款時還應考慮扣除分包款

預繳增值稅計算公式如下:

一般計稅,應預繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+9%)×2%

簡易計稅,應預繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

(扣除支付的分包款,需提供分包合同和分包款發票)

分析及建議:銷售建筑服務收到預收款環節應盡納稅義務，但是該環節尚未產生施工成本,不會形成抵扣要件，不會產生抵扣行為，企業的稅收負擔較重,會導致工程項目稅負前后不均，這與增值稅就增值部分產生納稅義務的基本原則相違背,但目前只能按文件規定預繳稅款。如果按工程進度納稅,銷售建筑服務企業的稅負相對均衡,可以緩解銷售建筑服務企業的資金壓力,更加符合就增值行為增值部分繳納增值稅的立法初衷，如條件允許,企業應當盡可能選擇按工程進度納稅。

（二）工程進度款

銷售建筑服務合同和證照辦理完畢、現場符合施工條件、施工人員正常施工的階段，施工方按照工程進度申請建設方支付工程進度款，收到進度款的同時，收款方形成納稅義務。收取進度款是銷售建筑服務企業納稅的重要環節，本環節主要涉及增值稅及其附征稅、企業所得稅、個人所得稅等稅種的計算和繳納，本文重點敘述增值稅納稅義務。

分析及建議:銷售建筑服務的企業在簽訂合同時一定要考慮選擇一般納稅還是簡易計稅，這是大原則，非常重要，它將決定工程項目稅負的高低。從項預算開始，根據項目實際情況，對甲方購買主材及設備的項目、甲方僅發包人工的項目在簽訂合同時，合同中一定要明確甲供材料或包清工的條款，這樣施工方便可以選擇簡易計稅的納稅方式；對于包工包料的項目，施工方只能采用一般納稅方法，此種情況下，施工企業在采購環節要做足功課，原則是購進材料或設備在保證質量的情況下，經過商務談判，盡可能取得增值稅專用發票達到多抵扣增值稅的目的；對于采購材料難以取得增值稅專用發票的項目，施工方在采購環節通過換算，與供應商談判，以合理的價格購進材料，雖然無法抵扣，但取得的材料或設備價格較低，同樣可以起到降低稅負的作用。合理規劃采購環節后，施工企業根據工程進度，取得進度款，平穩實現現銷售建筑服務，做到平穩納稅，避免各階增值段稅留底或無進項抵扣，稅負忽高忽低，做到更加合理的利用資金。

（三）工程竣工結算款

工程完工后，進行工程竣工結算。發包方以工程決算價減去已支付的工程進度款及質保金后,支付給銷售建筑服務企業工程竣工結算款。

分析及建議：銷售建筑服務的企業以實際收到的款項開具發票，產生納稅義務。該階段施工方已無購進或購進很少，所以要盡可能對前期留底的增值稅足額抵扣，抵扣后繳納稅款。

（四）工程質量保證金

工程質保期結束后，施工方會收到工程質量保證金。按現行政策規定：納稅人提供建筑服務,被工程發包方從應支付的工程款中扣押的質押金、保證金,未開具發票的,以納稅人實際收到質押金、保證金的當天為納稅義務發生時間。"

分析及建議:工程施工合同中都會約定工程質量保證期，保證期最短一年最長兩年。一般情況下，施工方在收到質量保證金時開具發票給甲方,銷售建筑服務的企業均以開具質保金發票時間進行納稅，雖然未按工程進度納稅，但不違背現行政策，這也是稅法人性化的體現之一。質保金的增值稅納稅義務最遲應當不遲于工程竣工后2 年。

■ 銷售建筑服務跨區經營納稅分析

我國納稅人跨縣(市、區)提供建筑服務在工程所在地預繳稅款，一般納稅人預繳率2%，小規模納稅人征收率3%。預繳時減除分包款。但以內部授權或者三方協議等方式,授權集團內其他納稅人為發包方提供建筑服務,并由第三方直接與發包方結算工程款的,由第三方繳納增值稅并向發包方開具增值稅發票，授權方不繳納增值稅。

分析及建議:

銷售建筑服務企業按一般計稅項目預繳率2%為目標稅負率。

例：某建筑服務企業不含稅銷售額為S,適用稅率9%。不含稅購進成本金額為D,適用稅率13%。銷售建筑服務目標稅負率為2%,即S*9%-D*13%=S*2%,則不含稅的購進銷售比D/S=53.85%,此時實際稅負率等于2%,購進銷售比大于53.85%,實際稅負率低于2%。相反,實際稅負率將高于2%。現實中銷售建筑服務企業的購進平均稅率都低于13%,所以實際稅負率一般都高于2%。

同理,銷售建筑服務企業目標增值稅稅負為2%時,含稅購進銷售比為56.25%

假定銷售建筑服務的企業一般計稅項目增值稅稅負為2%,企業對工程項目的增值稅稅負進行測算,根據測算數據決定在項目所在地注冊分公司還是設立項目部來組織施工。

如果分公司增加的成本支出低于稅收收益,可在工程所在地注冊分公司。對進項抵扣多、實際稅負率低的項目通過內部授權、三方協議等方式,由分公司負責施工,單獨核算增值稅。可提高總公司稅負率。否則采用項目部方式,由總公司核算抵扣增值稅。

特別說明:跨地級行政區簡易計稅建筑項目按3%定率預繳,預繳增值稅款與應繳增值稅款繳之間只有時間差,稅負相同。

■ 未按規定預繳稅款的風險管理

跨區經營建筑項目,未按規定預繳增值稅。在稅務稽查前,會產生稅收風險。

《納稅人跨縣(市、區)提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》規定：納稅人跨縣(市、區)提供建筑服務,按照本辦法應向建筑服務發生地主管國稅機關預繳稅款而自應當預繳之月起超過6 個月沒有預繳稅款的,由機構所在地主管國稅機關按照征管法及相關規定進行處理。

分析及建議:應預繳增值稅小于實際應繳增值稅,納稅人實繳增值稅可以覆蓋應預繳增值稅,應預繳增值稅時間至實繳之間的時期未超過6 個月,不應給予處罰。

案例:某甲企業承建乙企業工程項目,工程總價款含稅5 億元,按一般方法計稅。2019 年8 月開工,2019 年12 底,甲公司賬面累計增值稅進項700 萬元,收到工程款1.99 億元,未開具增值稅發票,也未按規定預繳增值稅。

2020 年1 月甲企業開具含稅1.09 億元銷售發票,則當期應交納增值稅200 萬元,實際稅負率2%。甲企業開具發票后,仍有9000 萬元發票未按規定繳納增值稅,但甲企業涉稅銷售金額由1.99 億元下降到9000 萬元。雖然大大降低了涉稅金額，但仍然存在著稅收風險。甲企業應當按照陸續到款時間計算預繳稅款時間，對每筆款項在6 個月內補繳應預交增值稅稅款。

6 個月緩沖期對建筑業納稅人同樣是稅法人性化的體現,納稅人在6 個月時間內及時補繳應預繳增值稅,主管稅務機關可不處罰。否則應當受到機構所在地主管稅務機關處罰。

■ 結語

銷售建筑服務的企業應當在企業發展過程中不斷適應新的經濟形勢、稅收政策，在提高企業效益的同時依法納稅，營改增政策實施以來，對建筑企業的會計人在會計核算、納稅選擇等方面提出了全新的考驗,會計人應當根據稅法精神,合理籌劃,找到既不違反稅法又能有利于企業發展的方式方法,本文的分析和建議希望能給讀者有所啟迪和幫助。