區塊鏈技術在審計領域的應用研究

曾文悅

一直以來審計人員對獐子島這類以消耗性生物資產為主要產品的產業因其資產難估價、生產過程難以監控和監盤程序難實施而難以進行審計。區塊鏈以其去中心化、可追溯、分布式賬簿、開放共識、公開透明和防篡改的特性提高了審計證據的質量和審計效率，因而如何將區塊鏈技術應用到審計當中來解決審計中遇到的困難成為了熱點討論。本文試圖將區塊鏈技術應用到對生物型資產的審計當中來提高審計的效率，同時也為區塊鏈技術在審計方面的應用提供構思。

獐子島扇貝6年間逃跑三次，在股票市場上引起了廣泛的關注。2014年10月獐子島集團以北黃海異常冷水團為由宣稱扇貝“逃跑了”;2018年2月獐子島集團以飼料短期為由表示扇貝“餓死了”;2019年4月獐子島以受災為由再次宣布扇貝“逃跑了”。對獐子島集團進行審計的大華會計師事務所也于2019年解除了合約，其中不乏審計程序實施困難的理由。如何對獐子島這類以生物資產為主的企業進行審計，解決審計程序難以實施的問題以成為當前關注的重點問題。近年來，區塊鏈技術對互聯網、金融、公益、會計以及審計領域產生了巨大的影響。由于區塊鏈技術具有去中心化、可追溯性、分布式賬簿和防篡改等特性，使得“區塊鏈+審計”的模式可以改善目前審計行業遇到的許多問題。本文將試圖利用“區塊鏈+審計”的模式來解決獐子島審計中遇到的問題，來提高對生物資產企業審計的效率效果。

一、區塊鏈技術的特性

1.去中心化。以往的會計賬簿都由單位內部的財務中心保管，而在區塊鏈技術當中發生一筆業務時由多個節點通過算法比賽來獲取記賬的權力贏得獎金，這樣就使得同一筆業務有很多節點來記賬即集體記賬。區塊鏈這樣的運行規則使得企業內部的業務不再由單獨的人來確認計量，每個節點都會形成相應的數據庫，不僅存在于財務中心。

2.可追溯性。區塊鏈技術中每個數據都有時間標記，包括數據的記錄和更改時間。這樣一來所有的數據在時間上都是可追溯的，由此可以推斷事件發生的前后。

3.分布式賬簿。區塊鏈技術中一旦一個數據的輸入那么這個數據將會通過加密的鏈條傳遞到其他的區塊，其他塊區將會記錄和備份這個數據。同一筆業務發生的賬簿將不會僅僅存在企業內部而是各個塊區，當有突發事件時就不會擔心數據丟失。

4.開放共識。區塊鏈技術的運行要依托各個節點達成的共識機制，達成共識機制后各個節點進行算法比賽來競爭記賬的權力。有共識機制的各個節點可以拷貝其他節點的數據起到了互相備份、自動通訊的作用。在這個體系中各個節點是獨立的，即使有節點失敗了，區塊鏈中剩余節點和區塊鏈本身也不會受到影響，區塊鏈本身也還是完整的，信息的完整度大大提高。

5.公開透明。由于事件發生時，每個節點都有機會去競爭計錄這個數據，數據算出來后立刻就有其他節點進行核對。只要不是私有加密信息，那么信息在錄入時就有很多個節點同時記錄，同一個區塊鏈中的其他節點可以獲取和查詢相關信息。這樣使得區塊鏈中的信息具有了高度的公開性、透明性。

6.防篡改。區塊鏈中所有數據都是有時間戳，當更改一個數據時后面的數據就會不連貫那么就要更改所有節點的數據。然而更改所有節點的數據并不容易做到，要更改數據首先要和每一個記錄的節點進行相同的算法，更改一個之后的鏈塊的算法難度將會指數型的上漲，只要其中一個數據沒有更改成功那么其他節點將會拒絕這次更改。

二、獐子島集團簡介

獐子島集團股份有限公司成立于1958年，公司總部位于大連市，主要產業有海珍品育苗業、海水增養殖業、水產品加工業、國內外貿易等，主要產品有蝦夷扇貝、刺參、鮑魚、海參等，公司于2006年上市。獐子島的海珍品育苗產業是產業鏈的起點，種苗的培育會影響到海水養殖產業的數量和質量。因而，公司十分重視種苗的質量和培養。獐子島集團不僅建立了國家級的蝦夷扇貝種苗廠還與國內的科研機構共同研發了“皺紋盤鮑雜交育種技術及其養殖工藝體系”。公司內部和國內外研究所開展蝦夷扇貝、櫛江瑤和硬殼蛤等品種育苗技術研究。公司內部的技術人員在自然采苗上取得了巨大突破。在海水養殖方面，公司內部建立了海洋生物實驗室和監測船，監測船每半個月對水質進行檢測，每年5-9月的高溫時期由國家赤潮生物監測中心對海內的有害物質進行2次檢測。

三、獐子島集團審計中的難點

1.消耗性生物資產價值難計量。獐子島的生物資產計價困難主要由以下幾個方面引起的：首先，海產品的生長周期不一致，一般需要經過3-5年，企業資金投入后要經過很長時間才能回籠，在這同一個生產周期內由于年份的變化價值也會發生變化;其次，這些消耗性生物資產對生長環境的要求比較高，自然環境的變化對生物資產的影響巨大，例如，在2011年北海的冷水團極大的破壞力蝦夷扇貝的培育環境造成了扇貝的大量死亡;再其次，獐子島集團在海水養殖方面轉換了養殖的理念，由浮筏養殖轉向底播增殖，企業養殖的消耗性生物資產分布在海域當中，對這些生物資產很難進行現場計量因而數量難以計量;最后，季節的變化會影響人們對消耗性生物資產的需求，人們的需求會影響消耗性生物資產的價格，價格可以通過市場獲得但是數量也會受到季節變化的影響，因此難以計量消耗性生物資產的價值。

2.生產過程難以監督。與一般的制造型企業不同，獐子島消耗性生物資產的投放和生長階段難以觀察導致了這一過程難以監督。獐子島消耗性生物資產的投放階段，集團的內部控制存在漏洞且執行不到位，投放業務流程不透明造成了審計人員難以對投放階段進行取證，投放流程取證的缺失會影響審計人員對生長階段消耗性生物資產數量的評估。消耗性生物資產生長在海域，集團內部雖然有海洋生物實驗室和檢測船但對海域的監控和預測還不到位，例如2014年的黃海冷水團事件企業并沒有預測到并造成了企業扇貝的大量損失。在生長過程難以監控導致了在生長過程中出現了突發狀況時集團內部很難及時的進行補救。不同的消耗性生物資產所需要的生長環境是不同的，這加大了對其生長過程監控的難度。生產過程難以監督造成了審計人員難以評估其產成品從而對企業的收入等科目的分析難度加大，審計的檢查風險提高。

3.監盤程序實施困難。監盤程序是審計業務進行的重要步驟，在對企業進行審計時必須要做的一步。但是，獐子島生物資產生長區域的特殊性和其受環境和氣候等因素的影響增強了事務所實施監盤程序的困難。經過分析后發現監盤程序實施困難主要由以下三方面造成的：一是，獐子島消耗性生物資產生長的領域廣泛，進行審計監盤時往往只能抽取其中一部分進行分析，抽取的這一部分往往只是海域的一小部分，而且不同生物資產適合生長的海域不同，用這樣的樣本來推斷整片的海域估算難免不恰當。二是，審計監盤時間的有限性。對整片海域的生物資產進行打撈就要花費大量的時間，打撈后盤點又要保證不造成生物資產的死亡也要大量的精力，全面監盤無疑對審計人員提出新的挑戰。因而在對獐子島這類的生物資產企業進行盤點時采用抽樣的方法來進行，以便節約審計的時間，但結果的可信度并不高。三是，審計人員的專業能力影響了審計的專業判斷，專業判斷影響審計人員決定的抽樣地、方式抽樣結果的處理進而對監盤程序產生影響。審計人員通過監盤程序難以降低審計風險。

四、區塊鏈審計在獐子島審計中的應用構想

1.區塊鏈技術的不可篡改性確保資產計價的可靠性。區塊鏈中每個事件都有發生的具體時間即時間戳，每個塊區的數據都是相通的獐子島的工作人員將價格數據輸入之后，其他塊區就會接收到這個數據并儲存。一旦有人想篡改這個數據那么他必須將每個塊區的數據進行修改，而一個塊區修改之后會觸發其他塊區的預警機制，修改其他塊區的數據難度將會增大，這就保證了數據是不能篡改的。區塊鏈技術可以有效地防止企業內部的弄虛造假行為審計人員通過區塊鏈系統獲取的計價數據的準確性和可靠性極大的提高了。

2.區塊鏈技術的透明性有利于生產流程監督。區塊鏈中的每一個數據都是公開透明的，只要其他塊區獲取授權就可以獲取相關的數據。事件發生時，有多個節點來參與算法比賽來爭取記錄事件的機會，這個節點計算出結果時其他節點立刻就會對這個信息進行檢驗來保證數據的準確性。在獐子島集團進行幼苗的投放階段，相關工作人員將投放的幼苗數量和質量記錄在區塊鏈上，在記錄的同時有其他節點對這個數據進行驗證，審計人員可以隨時的通過事務所的區塊來獲取信息。在幼苗的生長階段，獐子島公司的探測船和相關的氣象預警機制會將信息傳遞到獐子島內部，獐子島內部人員可以通過傳遞過來的信息進行預防措施來減少企業損失，審計人員也可以通過事務所的區塊來獲取氣象信息從而判斷獐子島內部是否采取了相應的措施。區塊鏈技術的應用提高幫助審計人員對獐子島生產流程的監督，有助于審計人員進行風險評估，從而采取更有效的審計程序來降低審計風險，提高審計的效率。

3.區塊鏈技術的去中心化助力監盤程序。只要通過共識協議變成區塊鏈中的某一個區塊，那么其他區塊上的數據這個區塊是可以共享的，這樣使得企業的數據不僅存在一個部門而是區塊鏈上的所有區塊。在區塊鏈技術當中，數據的交接無需第三方介入，只需要進行點對點的數據交換。獐子島生物型資產的數量和質量信息，還有相關天氣的影響將通過區塊鏈上傳，審計人員通過事務所所處的區塊獲取相應時點的存貨數據信息，審計人員將不再需要到實地進行監盤，在線上進行即可，提高了審計的效率也保證了獲取審計證據的質量。

獐子島事件的一再發生使得社會公眾對企業的內部控制和外部監督產生了質疑，因而本文梳理了審計人員在對獐子島這類公司審計時遇到的難點問題并希望通過區塊鏈技術來解決問題提高審計的質量增強審計的效率。在對獐子島這類的消耗性生物資產產業進行審計時，審計人員遇到的難點問題有生物資產計價、生物資產生產過程監督和監盤。通過區塊鏈技術的不可篡改、透明性和去中心的特征，方便審計人員在數據終端獲取資產的價格、生長狀況和現狀信息，解決了審計人員在審計當中遇到的困難。但是，區塊鏈技術尚不成熟，企業和事務所進行區塊鏈的構建需要花費大量的資金，區塊鏈技術當前的應用成果也并非與理論相一致，區塊鏈技術的應用有待進一步研究。

（作者單位：新疆財經大學）