企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理分析

唐小桃

集團(tuán)內(nèi)的中小企業(yè)利用集團(tuán)母公司規(guī)模大、授信額度高、融資能力強(qiáng)的優(yōu)勢(shì)，以集團(tuán)母公司名義統(tǒng)一借款、統(tǒng)一分撥、統(tǒng)一歸還，以支持集團(tuán)內(nèi)中小企業(yè)發(fā)展。企業(yè)經(jīng)辦部門在辦理統(tǒng)借、分撥、統(tǒng)還等統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的過程中，存在一些常見的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。本文在分析相關(guān)政策與實(shí)務(wù)操作的基礎(chǔ)上，將統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，并提出了相關(guān)防范措施，期望能對(duì)企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)辦理提供借鑒。

一、統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)概述

為解決中小企業(yè)融資難的問題，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局早在20年前就出臺(tái)了有關(guān)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)免稅政策，并在此后年度不斷完善，特別是營改增以后，此優(yōu)惠政策更是得到了延續(xù)和補(bǔ)充。

財(cái)稅字〔2000〕7號(hào)對(duì)非金融機(jī)構(gòu)企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)究竟如何繳納營業(yè)稅的問題進(jìn)行了明確。從2000年1月1日開始，對(duì)企業(yè)主管部門或集團(tuán)當(dāng)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款，然后將所借到的款項(xiàng)分撥給下屬單位使用，并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平，向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息，不征收營業(yè)稅。財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》附件三規(guī)定，對(duì)于統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，如果由企業(yè)集團(tuán)或其核心企業(yè)、集團(tuán)財(cái)務(wù)公司作為經(jīng)辦主體，將從金融機(jī)構(gòu)借款或發(fā)行債券收到的款項(xiàng)借給下屬單位使用，向下屬單位收取利息時(shí)的利率水平不高于向金融機(jī)構(gòu)借款的利率水平或債券票面的利率水平，則此情況可以免征增值稅;若是統(tǒng)借統(tǒng)還經(jīng)辦主體向下屬單位收取利息時(shí)，利率水平高于向金融機(jī)構(gòu)借款的利率水平或債券票面的利率水平，則不屬于免征增值稅范圍，應(yīng)全額繳納增值稅。

對(duì)于統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，可以劃分為兩種業(yè)務(wù)模式：模式一是由企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)中的核心企業(yè)作為統(tǒng)借統(tǒng)還主體，由其直接辦理統(tǒng)借、分撥、統(tǒng)還業(yè)務(wù)。模式二是由企業(yè)集團(tuán)作為統(tǒng)借、統(tǒng)還主體，但具體業(yè)務(wù)由企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司實(shí)施，企業(yè)集團(tuán)負(fù)責(zé)統(tǒng)借和統(tǒng)還，集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司負(fù)責(zé)簽訂協(xié)議、分撥資金和收取借款本息。

二、統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)分析

1.統(tǒng)借統(tǒng)還主體風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。①統(tǒng)借方。統(tǒng)借方只能是企業(yè)集團(tuán)或其核心企業(yè)，在實(shí)務(wù)操作中，通常以《企業(yè)集團(tuán)登記證》作為是否屬于企業(yè)集團(tuán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。2018年，國市監(jiān)企注〔2018〕139號(hào)取消了《企業(yè)集團(tuán)登記證》的核發(fā)，改為通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會(huì)公示，并且放寬了名稱使用條件，企業(yè)法人可以在名稱中使用“集團(tuán)”或者“（集團(tuán)）”字樣，這使得部分企業(yè)雖然名為某某集團(tuán)公司，并擁有下屬子公司，但其并不一定是真正意義上的企業(yè)集團(tuán)。②統(tǒng)還方。統(tǒng)還方只能是企業(yè)集團(tuán)或其核心企業(yè)，不能是下屬單位或集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司，若下屬單位或集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司直接將所借資金歸還給金融機(jī)構(gòu)或債券購買方，亦不屬于統(tǒng)借統(tǒng)還免征增值稅業(yè)務(wù)。

2.資金來源的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)享受免征增值稅的資金來源必須是向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得的資金，不能是向非金融機(jī)構(gòu)借款和向個(gè)人借款。若企業(yè)集團(tuán)將自己擁有的資金或股權(quán)融資資金直接借給或委托銀行貸給下屬單位并收取利息，則此部分利息收入不符合免征增值稅的規(guī)定。企業(yè)集團(tuán)在向金融機(jī)構(gòu)借款后，以統(tǒng)借統(tǒng)還的名義借給下屬單位，后由于企業(yè)集團(tuán)自身資金充裕，歸還了金額機(jī)構(gòu)的借款，但借給下屬單位的款項(xiàng)仍按統(tǒng)借統(tǒng)還的名義收取利息，原因是其以統(tǒng)借統(tǒng)還的名義與下屬單位簽訂的統(tǒng)借統(tǒng)還合同仍未到期，這一處理是不正確的。企業(yè)集團(tuán)在歸還金融機(jī)構(gòu)借款后，資金來源已不屬于外部資金，因此不能再享受免稅優(yōu)惠。另外部分企業(yè)集團(tuán)為方便向銀行取得貸款或發(fā)債便利，以專款專用的名義取得款項(xiàng)后，再以統(tǒng)借統(tǒng)還名義將資金分撥給下屬單位使用，因此項(xiàng)資金具有專門用途，一般會(huì)在合同條款中約定只能由借款方自用和不允許轉(zhuǎn)貸，由此收取的利息亦不屬于免征增值稅規(guī)定。

3.利率水平的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。企業(yè)集團(tuán)向下屬單位收取利息時(shí)所使用的利率，不得高于向金融機(jī)構(gòu)借款或發(fā)行債券支付利息時(shí)所使用的利率，企業(yè)集團(tuán)在統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)辦理中，只能起到“中間人”作用“代借代還”，不能有盈利目的，否則，不得享受免征增值稅規(guī)定。并且，企業(yè)集團(tuán)以管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等形式變相收取的資金應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式原則管理，將此部分收取資金作為價(jià)外費(fèi)用，視同收取利息。另外，企業(yè)集團(tuán)按規(guī)定取得外部債務(wù)資金后，分撥給下屬單位使用時(shí)與所借資金應(yīng)形成對(duì)應(yīng)關(guān)系，不能將不同利率的幾筆資金攪和到一塊，然后自定一個(gè)所謂平均利率或綜合利率向下屬單位收取利息。

4.分撥層級(jí)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。企業(yè)集團(tuán)按規(guī)定取得外部債務(wù)資金后，將所借資金分撥給下屬單位使用，對(duì)于下屬單位的層級(jí)問題究竟只能是一級(jí)單位，還是可以是多級(jí)分撥。根據(jù)對(duì)政策的理解和實(shí)務(wù)操作，一般認(rèn)為對(duì)于企業(yè)集團(tuán)分撥給一級(jí)單位的資金可以免征增值稅，一級(jí)單位再分撥給其下級(jí)單位的資金，則不能免稅。若企業(yè)集團(tuán)直接分撥給一級(jí)以下單位的，可以似同分撥給一級(jí)單位享受免稅處理。如企業(yè)集團(tuán)A以10%的利率從某銀行取得借款1000萬元，隨后企業(yè)集團(tuán)A以10%的利率將此1000萬元以同樣10%的利率分撥給下屬子公司B，子公司B收到款項(xiàng)后，同樣以10%的利率再借給其子公司C。在此例中，企業(yè)集團(tuán)A借給子公司B的業(yè)務(wù)可以免稅，而子公司B再借給其子公司C的業(yè)務(wù)不能適用免稅政策。

5.發(fā)票開具的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。營改增以前的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，集團(tuán)下屬單位一般都以利息收據(jù)或分割單作為企業(yè)所得稅稅前扣除的依據(jù)。營改增以后，個(gè)別企業(yè)依舊沿用營改增之前的習(xí)慣做法，以收據(jù)或分割單在企業(yè)所得稅稅前扣除，這種做法很不規(guī)范，存在利息成本被調(diào)減和補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)屬于增值稅免稅項(xiàng)目，但是免稅項(xiàng)目同樣也是屬于增值稅應(yīng)稅范圍。國家稅務(wù)總局〔2018〕28號(hào)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規(guī)定，對(duì)于企業(yè)在中國境內(nèi)發(fā)生的支出屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，若對(duì)方是增值稅納稅人并已經(jīng)辦理了稅務(wù)登記，那么支出方企業(yè)應(yīng)該向?qū)Ψ剿魅“l(fā)票，以發(fā)票作為稅前扣除憑證。只有對(duì)方是從事小額零星業(yè)務(wù)的個(gè)人或不需要辦理稅務(wù)登記的單位，企業(yè)才能以收款憑證作為支出依據(jù)在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，企業(yè)集團(tuán)在向下屬單位收取利息時(shí)，應(yīng)向其開具免稅增值稅普通發(fā)票，下屬單位以免稅增值稅普通發(fā)票作為成本列支依據(jù)在企業(yè)所得稅稅前扣除。

6.印花稅繳納的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。個(gè)別企業(yè)集團(tuán)在辦理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)時(shí)，對(duì)于統(tǒng)借與分撥資金所簽訂的合同，統(tǒng)一按“借款合同”稅目繳納了印花稅，其實(shí)，這是存在誤區(qū)的。根據(jù)我國印花稅條例的相關(guān)規(guī)定，“借款合同”是指企業(yè)與銀行或其他金融組織所簽訂的借款合同，它的主體一方是非銀行類企業(yè)，另一方是銀行及其他金融組織，不包括非銀行類企業(yè)之間簽訂的借款合同和銀行同業(yè)拆借合同。在統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)與金融機(jī)構(gòu)簽訂的統(tǒng)借合同，需要按“借款合同”稅目繳納印花稅，企業(yè)集團(tuán)與集團(tuán)下屬單位簽訂的分撥資金合同，不屬于印花稅暫行條例列舉的應(yīng)稅項(xiàng)目，無須繳納印花稅。企業(yè)集團(tuán)以發(fā)行債券籌集統(tǒng)借統(tǒng)還資金時(shí)，與承銷商簽訂的債券承銷協(xié)議，不屬于與銀行及其他金融機(jī)構(gòu)簽訂具有借款合同效力的憑證，也不需要按“借款合同”繳納印花稅。但是，如果企業(yè)集團(tuán)以上文中“模式二”財(cái)務(wù)公司模式分撥資金，因企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司屬于非銀行金融機(jī)構(gòu)。因此，在此模式下，企業(yè)集團(tuán)及下屬單位與財(cái)務(wù)公司簽訂的借款合同，需要按“借款合同”稅目繳納印花稅。

三、統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)策

1.加強(qiáng)內(nèi)部管理工作。資金在企業(yè)經(jīng)營管理過程中起著非常重要的作用，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)在財(cái)務(wù)公司或資金運(yùn)營部?jī)?nèi)單設(shè)籌資中心，專人專崗負(fù)責(zé)籌資工作。要建立統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)管理辦法，對(duì)借款人條件、資金審批程序、額度和期限控制、業(yè)務(wù)流程、風(fēng)險(xiǎn)控制等作詳細(xì)規(guī)定。企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)基本涉及金額巨大，若不加強(qiáng)日常管理，一旦造成利息不能免稅，則給企業(yè)造成巨大經(jīng)濟(jì)損失。企業(yè)集團(tuán)應(yīng)檢查是否已經(jīng)取得《企業(yè)集團(tuán)登記證》，2018年取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記后，對(duì)于未取得《企業(yè)集團(tuán)登記證》的企業(yè)集團(tuán)，應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢是否有相關(guān)配套政策，若符合免稅優(yōu)惠政策，則此部分集團(tuán)母公司應(yīng)當(dāng)將企業(yè)集團(tuán)名稱、集團(tuán)成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會(huì)公示。

2.加強(qiáng)業(yè)務(wù)流程控制。統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)從合同訂立到資金借入、借出和歸還，每一步都應(yīng)加強(qiáng)管理控制。合同訂立時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)合同條款的審核，要在合同條款中注明借款資金用于統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，避免金融機(jī)構(gòu)對(duì)資金使用過多限制，如“自用”、“不允許轉(zhuǎn)貸”等;資金借入后按已審批的資金使用表分撥資金，簽訂轉(zhuǎn)貸協(xié)議，并加強(qiáng)對(duì)下屬單位資金使用的監(jiān)督;統(tǒng)借統(tǒng)還資金借入、借出、歸還及利息的收取與支付應(yīng)登記好臺(tái)賬，實(shí)時(shí)清晰反映每一筆資金的來龍去脈，并定期與下屬單位核對(duì)，實(shí)行動(dòng)態(tài)管理。

3.加強(qiáng)財(cái)稅政策學(xué)習(xí)。統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)專業(yè)性很強(qiáng)，業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員必須認(rèn)真學(xué)習(xí)好相關(guān)政策，只有懂政策才能把工作做好。從統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)借款主體、資金來源、利率水平、分撥層級(jí)到發(fā)票開具、優(yōu)惠備案及納稅申報(bào)，每一步都具有很強(qiáng)的專業(yè)性，企業(yè)必須把每一步都做到位了，才能真正享受到免征增值稅優(yōu)惠政策。企業(yè)集團(tuán)要定期或不定期強(qiáng)化相關(guān)人員的培訓(xùn)，不斷提升其專業(yè)知識(shí)和勝任能力。

四、結(jié)束語

統(tǒng)借統(tǒng)還政策，有利于金融機(jī)構(gòu)減少和防止不良貸款，確保信貸資金安全，對(duì)于非金融機(jī)構(gòu)企業(yè)集團(tuán)而言，統(tǒng)借統(tǒng)還政策為其下屬單位資金籌措提供了很大便利，緩解了企業(yè)融資困難。但是，通過上述的涉稅分析，企業(yè)在實(shí)際操作時(shí)要真正做到對(duì)政策的精準(zhǔn)運(yùn)用并不容易，企業(yè)集團(tuán)在實(shí)際辦理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)時(shí)，要結(jié)合自身情況，制定相關(guān)政策，加強(qiáng)流程控制，并強(qiáng)化對(duì)政策的學(xué)習(xí)和遵從度，以防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)經(jīng)營安全。

（作者單位：湖南建工集團(tuán)有限公司）