基于治理視角下的公立醫(yī)院審計需求與服務(wù)模式完善

摘 要：本文首先從委托代理理論和利益相關(guān)者理論兩個方面對治理視角下公立醫(yī)院審計需求進行分析，然后從內(nèi)外部治理層、審計模式以及審計種類內(nèi)容三個方面分析當前公立醫(yī)院審計服務(wù)模式存在哪些問題，最后從審計目標、審計服務(wù)整合、審計報告服務(wù)以及審計信息服務(wù)平臺等方面詳細闡述治理視角下公立醫(yī)院審計服務(wù)模式的完善措施，為公立醫(yī)院審計人員提供參考。

關(guān)鍵詞：治理視角;公立醫(yī)院;審計需求;服務(wù)模式

公立醫(yī)院需要對財務(wù)、人員進行監(jiān)管，所以需要使用審計的手段完成監(jiān)管目標，審計是監(jiān)督的主要手段之一。審計人員需要為公立醫(yī)院的人員和財務(wù)提供客觀的評價審計結(jié)果，為醫(yī)院治理人員提供參考。但是公立醫(yī)院的監(jiān)督目標不斷升級，審計服務(wù)模式也必須隨之升級，否則難以滿足公立醫(yī)院的監(jiān)督需求。

一、基于治理視角下的公立醫(yī)院審計需求分析

（一）委托代理理論下公立醫(yī)院財務(wù)審計需求分析

公立醫(yī)院指的是獨立核算財務(wù)報表的綜合醫(yī)院、專科醫(yī)院、中醫(yī)院及醫(yī)療門診和療養(yǎng)院，而一些城市社區(qū)衛(wèi)生站以及更低一級的鄉(xiāng)鎮(zhèn)級醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)則不需要獨立核算財務(wù)報表，這些衛(wèi)生站及鄉(xiāng)鎮(zhèn)醫(yī)療機構(gòu)不能屬于公立醫(yī)院，本文討論的公立醫(yī)院審計需求則只針對醫(yī)療門診和療養(yǎng)院以上級別的公立醫(yī)院。公立醫(yī)院在建立之初就確立了它需要承擔的社會責任，即使這些社會責任在如今看來并不完全屬于公立醫(yī)院，但是由于當時的經(jīng)濟形勢這些社會責任只能由公立醫(yī)院承擔。所以公立醫(yī)院同時也受到了國家特殊政策的扶持，如投入補償機制。國家規(guī)定公立醫(yī)院應(yīng)該按照核定收支、定向補助、超支不補、結(jié)余按規(guī)定使用的方式進行預(yù)算管理，公立醫(yī)院在這種機制下享有差額補貼政策，這也是導(dǎo)致公立醫(yī)院審計弊病出現(xiàn)的原因之一。公立醫(yī)院既不屬于公法人也不屬于私法人，而是處于二者的中間狀態(tài)，所以醫(yī)院的管理人員可能會出現(xiàn)因私損公的行為。公立醫(yī)院作為營利性組織，必然會通過一些管理政策為醫(yī)院謀求經(jīng)濟效益，導(dǎo)致醫(yī)院審計弊病不斷加深。而政府對公立醫(yī)院的權(quán)利和責任重新劃分，導(dǎo)致醫(yī)院的權(quán)利相互分離，各個既得利益方之間信息不對等，導(dǎo)致委托代理出現(xiàn)沖突，因此公立醫(yī)院的審計需求應(yīng)該重新分析[1]。

1.預(yù)算軟約束風險審計需求分析

預(yù)算軟約束是指公立醫(yī)院會受到政府的資金和政策扶持，所以公立醫(yī)院基本不可能破產(chǎn)，這就導(dǎo)致公立醫(yī)院不重視預(yù)算管理工作，導(dǎo)致醫(yī)院的經(jīng)濟效益降低。正常的醫(yī)院受到政府的資金扶持較小，私立醫(yī)院就不會受到政策的救助和補貼，即使私立醫(yī)院面臨破產(chǎn)威脅，政府也不會對私立醫(yī)院進行救助，這就導(dǎo)致私立醫(yī)院非常重視預(yù)算管理，所以私立醫(yī)院的經(jīng)濟效益能夠得到保障。而公立醫(yī)院恰恰相反，政策會通過各種方式填補公立醫(yī)院的虧空，所以公立醫(yī)院不重視預(yù)算管理工作。公立醫(yī)院清楚即使自己虧損比較大且面臨破產(chǎn)邊緣，政府也不會坐視不理。因此公立醫(yī)院存在預(yù)算軟約束的風險，公立醫(yī)院的預(yù)算管理約束能力不強，而且公立醫(yī)院多層次委托代理更是導(dǎo)致審計監(jiān)管困難，公立醫(yī)院的審計需求必須從預(yù)算軟約束的角度進行分析。

2.預(yù)算松弛風險審計需求分析

預(yù)算松弛風險是指公立醫(yī)院的預(yù)算執(zhí)行能力不足導(dǎo)致最終預(yù)算達不到最優(yōu)預(yù)算的標準，這種情況在公立醫(yī)院中比較常見，所以公立醫(yī)院的預(yù)算管理制度是否有效值得考證。過去公立醫(yī)院的資金來源為政府全額撥款，但是如今政府通過各種政策資金扶持和項目補貼為公立醫(yī)院提供經(jīng)費，而這些經(jīng)費對保障公立醫(yī)院的開支貢獻了巨大力量。公立醫(yī)院審計的過程中會面臨著多報預(yù)算或者少報預(yù)算的問題，預(yù)算管理人員為了自身的績效考核會多報預(yù)算目標，防止預(yù)算額度不足;而公立醫(yī)院的管理人員可能會少報預(yù)算績效，防止有些季度的績效目標未能完成，而少報預(yù)算績效則可以平衡其他季度的績效考核指標，從而使公立醫(yī)院的全年度績效考核符合要求。這樣就對審計人員的工作帶來了難度，審計人員無法了解公立醫(yī)院的真實運營現(xiàn)狀，自然無法準確地核算出審計報告[2]。

3.盈余管理風險審計需求分析

盈余管理風險是指公立醫(yī)院通過財務(wù)部門調(diào)整收支結(jié)余，使醫(yī)院的財務(wù)報告達到收支平衡或者讓盈利為負，這樣就可以繼續(xù)向政策部門申請更多的資金補貼，從而提高公立醫(yī)院的經(jīng)濟效益。盈余管理風險從根本上講就是將盈利的資金藏起來，然后繼續(xù)向政府尋求資金支持并且花費政府的資金，最后即可不斷提高公立醫(yī)院的盈利情況。但是這種盈余管理屬于用政府的錢辦公立醫(yī)院自己的事情，公立醫(yī)院的審計工作在這種情況下很難開展，審計人員無法得到醫(yī)院準確的盈余數(shù)據(jù)。所以基于治理視角下公立醫(yī)院審計人員必須得到準確的盈余數(shù)據(jù)，否則審計報表不具備實際意義。

4.誘導(dǎo)需求風險審計需求分析

誘導(dǎo)需求風險是指公立醫(yī)院通過多任務(wù)和多層次委托讓醫(yī)院的盈利不斷增加，但是這種盈利增加的方式無法得到約束，反而讓公立醫(yī)院內(nèi)部充滿了誘導(dǎo)性行為。所以公立醫(yī)院存在誘導(dǎo)需求風險，導(dǎo)致審計工作更加復(fù)雜，審計人員需要評價公立醫(yī)院的經(jīng)濟行為是否合理，還需要加強對公立醫(yī)院投資績效的審計管理。

（二）利益相關(guān)者理論下公立醫(yī)院治理層審計需求分析

利益相關(guān)者理論是指公立醫(yī)院不只需要為提供資金支持的政府服務(wù)，還要為其他的利益相關(guān)者進行服務(wù)，而所有利益相關(guān)者的經(jīng)濟活動都需要進行審計，保證對各個利益相關(guān)者的經(jīng)濟效益進行監(jiān)管[3]。

1.醫(yī)院外部治理層監(jiān)管目標審計需求分析

公立醫(yī)院外部治理層為財政、人事、組織以及醫(yī)療保險等部門，而這些部門的監(jiān)督目標應(yīng)該從經(jīng)濟效益的角度進行考慮。人事部門和組織部門在人事調(diào)動和聘用上投入的資金比較多，所以審計人員應(yīng)該考察這兩個部門對人員的管理是否合理，防止人事和組織部門對人員的調(diào)動存在風險。而財政部門直接對公立醫(yī)院的資金進行管理，所以對財政部門來說醫(yī)院外部治理層監(jiān)管目標應(yīng)該以資金使用狀況為中心。醫(yī)療保險是第三方支付醫(yī)療費用的主要手段，所以審計人員需要對第三方支付的真實性進行監(jiān)管。

2.醫(yī)院內(nèi)部治理層監(jiān)管目標審計需求分析

公立醫(yī)院內(nèi)部治理層監(jiān)管目標為管理情況、運行情況、績效考核情況、財務(wù)情況等。審計人員有權(quán)利對這些目標進行監(jiān)管，但是當前公立醫(yī)院的現(xiàn)狀是內(nèi)部監(jiān)事會、工會代表政府部門行使監(jiān)督管理的職能，而審計工作人員的權(quán)利受到限制，導(dǎo)致審計人員的地位降低、作用弱化。政府為公立醫(yī)院的運營提供了大部分資金，所以政府必須要通過自身的部門對醫(yī)院進行監(jiān)管，這就導(dǎo)致審計部門處在比較尷尬的地位。

二、基于治理視角下的公立醫(yī)院審計服務(wù)模式存在的問題

（一）過于重視內(nèi)部治理層的服務(wù)導(dǎo)致外部利益相關(guān)方被忽視

治理視角下公立醫(yī)院審計服務(wù)模式對內(nèi)部和外部的重視程度存在差異，當前公立醫(yī)院的審計服務(wù)模式比較重視對財務(wù)經(jīng)費的審計，審計人員比較關(guān)心公立醫(yī)院的經(jīng)濟狀況，這樣可以保證政府為公立醫(yī)院提供的資金被使用了正當位置。但是審計人員卻并沒有重視外部利益相關(guān)方的利益，一些為公立醫(yī)院提供小規(guī)模資金支持的投資人無法獲取醫(yī)院的經(jīng)營信息，審計人員缺乏對這些方面的監(jiān)管。

（二）過于重視財務(wù)合規(guī)審計導(dǎo)致績效審計被忽視

治理視角下公立醫(yī)院審計服務(wù)模式存在問題，醫(yī)院的委托人和代理人之間的關(guān)系復(fù)雜，審計人員對醫(yī)院財務(wù)活動的監(jiān)管比較困難，導(dǎo)致醫(yī)院投資人更愿意投資回報率高的科室，部分科室存在資源浪費或者分配不均情況。審計人員過于重視合規(guī)審計，而忽略了對審計績效的問題，導(dǎo)致公立醫(yī)院看病困難而且治療費用高。

（三）過于重視審計的種類導(dǎo)致審計內(nèi)容重復(fù)

治理視角下公立醫(yī)院審計服務(wù)模式比較重視審計的種類，這樣一來雖然審計活動比較全面，但是審計的內(nèi)容重復(fù)率過高，導(dǎo)致審計資源被嚴重浪費。公立醫(yī)院的治理和監(jiān)管比較混亂，很多醫(yī)院存在多個部門同時管理的情況，所以這些部門會同時聘請審計人員對醫(yī)院的財務(wù)和經(jīng)濟情況進行監(jiān)督和審查，最后多個部門聘請的審計人員職責重復(fù)，浪費了審計方面的資源和資金[4]。

三、基于治理視角下的公立醫(yī)院審計服務(wù)模式完善措施

（一）審計目標

公立醫(yī)院的審計目標必須進行轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的審計工作是對公立醫(yī)院的財務(wù)、人員、組織、醫(yī)療保險等方面進行監(jiān)管，查看這些方面是否存在經(jīng)濟問題。但是這種審計基本只能對內(nèi)部負責，無法對外部的其他利益相關(guān)者負責。所以當前公立醫(yī)院的審計目標應(yīng)該考慮各項出資人的資金是否能夠保值和增值以及醫(yī)院管理是否符合經(jīng)濟性和效率性，這樣才能完善公立醫(yī)院審計服務(wù)模式。

（二）審計服務(wù)模式整合

公立醫(yī)院審計存在重復(fù)及資源浪費的問題，所以公立醫(yī)院必須形成統(tǒng)一的管理和監(jiān)督部門，并且由這些部門統(tǒng)一聘請審計人員對資源浪費和分配不均的情況進行監(jiān)管，審計服務(wù)模式的整合是必需的，也是必要的。而審計人員還應(yīng)該將審計工作分為工程審計和結(jié)果審計，分別對經(jīng)費績效和財務(wù)報表進行審計，提高審計人員的工作效率，推動公立醫(yī)院審計服務(wù)模式的完善。

（三）審計報告的服務(wù)對象

公立醫(yī)院的審計報告服務(wù)對象必須明確，醫(yī)院財務(wù)審計報告不能只報送給醫(yī)院的管理部門，還應(yīng)該對主要投資的政府和其他投資的外部利益相關(guān)人進行報送，內(nèi)部投資人和外部投資人都有權(quán)利查看公立醫(yī)院的審計報告，尤其是對醫(yī)院首日監(jiān)管幫助較大的部門。

（四）審計信息服務(wù)平臺的構(gòu)建

公立醫(yī)院的審計信息服務(wù)平臺也應(yīng)該進行構(gòu)建，傳統(tǒng)的審計服務(wù)模式比較落后，而審計工作的效率和質(zhì)量都比較低。如果通過審計信息服務(wù)平臺進行審計工作，不僅能夠提高審計工作的效率，還能降低公立醫(yī)院的預(yù)算軟約束、預(yù)算松弛及盈余管理等風險。

綜上所述，當前公立醫(yī)院審計服務(wù)模式存在諸多問題，審計人員可以通過對審計需求和審計服務(wù)模式存在的問題進行分析，然后從審計需求和審計服務(wù)模式問題的方向完善審計服務(wù)模式，并利用當前的科技手段構(gòu)建完善的審計服務(wù)平臺，提高公立醫(yī)院審計服務(wù)的質(zhì)量和效率，完善公立醫(yī)院的審計環(huán)境，共同推動公立醫(yī)院審計服務(wù)模式的優(yōu)化和發(fā)展。

參考文獻：

[1]陳柳屏.公立醫(yī)院招標采購全過程跟蹤審計監(jiān)督體系的構(gòu)建[J].會計師，2020（13）：50-51.

[2]王曉婧.加強公立醫(yī)院內(nèi)部控制與內(nèi)部審計分析[J].財會學(xué)習(xí)，2020（20）：119-120.

[3]綦鶯.芻議大數(shù)據(jù)時代公立醫(yī)院內(nèi)部審計的機遇及挑戰(zhàn)[J].財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2020（20）：217-218.

[4]黃瓊瓊.淺析公立醫(yī)院改革下如何加強內(nèi)部審計工作[J].時代經(jīng)貿(mào)，2020（19）：28-29.

作者簡介：梅爽（1972-），女，漢族，河南省鄭州市人，本科，河南中醫(yī)藥大學(xué)第一附屬醫(yī)院高級會計師。研究方向：審計與財務(wù)管理方向。