從財務報表層面淺析企業常見的涉稅風險

張建麗

財務報表作為反映企業財務狀況、經營成果、現金流量等會計信息的載體，經過縱橫對比、指標計算等方式方法，在大數據時代為納稅評估、稅務稽查、企業價值評估等提供了越來越多的視角及依據，在這些過程中，企業是否未雨綢繆，提前做好了財稅風險規避？是否胸有成竹，足以應對或有財稅風險？存在涉稅風險的業務往往是企業經營中的慣性行為，或源于對稅收政策的不理解，或具體涉稅處理不規范，或心存僥幸，種種后知后覺、不知不覺、錯知錯覺的涉稅風險，無疑會讓企業一路裸奔。

本文從敏感類、常規性財務報表項目及指標出發，從財務報表視角審視、分析、識別潛在的涉稅風險，提升企業涉稅風險排查應對能力。值得強調的是，這種識別與提升是在財務報表數字真實、計算準確、內容完整、報送及時的基礎上進行的反向識別、整改、完善、修復，而不是對財務報表簡單粗暴的粉飾行徑。

一、指標層面分析

（一）稅負率分析

稅負率分析既包括同行業不同企業間的分析比較，又包括同企業不同時期的分析比較，還包括同企業同時期不同稅種的分析比較，任何人為的、非客觀因素、無合理理由的異動都會帶來相應風險。

第一，增值稅稅負高，但企業所得稅稅負低。第二，同企業不同時期稅負波動大，連續幾個月零申報或長期稅負水平低于同行業。第三，增值稅留抵稅額大幅提升，但當期存貨及固定資產、無形資產等可抵扣項目增長不匹配。

（二）盈利能力分析

指標主要包括營業利潤率、成本費用利潤率、總資產報酬率、凈資產收益率等。第一，營業額大，但長虧不倒或微利運營，更有甚者欠付股東無其他來源款項金額較大。第二，長期虧損，但生產經營規模不斷擴大。第三，成本費用利潤率無合理理由大幅度波動。

（三）營運能力分析

指標主要包括存貨周轉率、應收賬款周轉率、營業周期、流動資產周轉率和總資產周轉率等。第一，存貨周轉率不符合行業特性而明顯偏低，可能存在未及時確認收入以至遲延結轉成本，重點反映為存貨期末余額較大且與企業倉儲能力、存貨保質期等嚴重不匹配。第二，應收賬款周轉率明顯偏低可能存在虛開發票。第三，收入主要依靠個別客戶、訂單來源單一、關聯方交易等。

二、報表層面分析

企業財務報表主要包括資產負債表、利潤表、現金流量表。其中資產負債表利用會計平衡原則，既有利于記錄業務痕跡、內部糾錯、防止舞弊，又可以在最短時間內了解企業經營狀況，成為涉稅分析最重要的報表。利潤表容易涉及少計收入、多計成本與費用等情況，涉稅風險分析的重要性次于資產負債表。現金流量表是反映一定時期現金流進和現金流出動態狀況的報表，可以對涉稅分析起輔助、印證作用。

（一）貨幣資金項目

第一，開戶清單中所列銀行賬戶收支情況均已在賬務處理中得到準確完整的反映，期末余額與有息債權債務的匹配合理。第二，期末余額中未達賬款已查明原因并調整，相應的稅費已正確足額繳納。第三，大額、異常貨幣資金收支（尤其是現金、個人、關聯方往來）。

（二）“應收賬款”“應收票據”項目

第一，同企業縱向比較，如增減異常，可能存在核銷壞賬損失不合法，計提壞賬準備未調整應納稅所得額的情況。第二，應收票據貼現票據合規性，個人貼現是否代扣代繳個人所得稅？是否存在應收票據倒賬問題？第三，出現貸方余額可能未及時確認收入并繳納相關稅費。

（三）存貨分析

第一，存貨余額大，且不斷增長、投入產出異常。第二，存貨賬存時間已大于質保時間，存貨數量與企業倉儲能力不匹配，賬實盤點不符，可結合存貨周轉率的異常情況進行綜合研判。第三，暫估入庫存貨遲遲未作沖銷處理。

（四）固定資產、在建工程、工程物資、固定資產清理等項目分析

第一，按生產經營性質判斷應存在邊角料、廢品收入，但實際無其他業務利潤。第二，按生產經營性質判斷固定資產是否與生產經營相關，是否存在并正常使用？長期無盤盈盤虧處理。第三，固定資產處置是否正確報稅（是否屬于簡易計稅情況），涉及不動產轉讓，土地增值稅是否準確繳納？第四，加速折舊政策如何合法地充分應用？試運行收入處理是否正確？

（五）無形資產、研發支出項目分析

第一，無形資產是否按相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限內攤銷。第二，土地使用權持有期間，地價是否并入房產原值計算繳納房產稅；土地使用權處置期間（凈地不允許買賣），是否正確計算繳納土地增值稅。第三，研發支出扣除標準是否正確？范圍是否適合？劃分是否準確并有據可依？

（六）應付職工薪酬

第一，工資薪金。是否出現大量增幅，多計提未發放，是否調增應納稅所得？第二，職工福利費支出。哪些費用是職工福利費？是否存在以其他科目列支職工福利費的行為？是否存在其他費用擠占福利費的行為？第三，職工教育經費支出。哪些費用是職工教育經費？是否存在將職工教育費相關的住宿、交通等列入差旅費核算？第四，企業接受外部勞務派遣用工實際發生的費用是否分兩種情況分別核算：一是直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出；二是直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。第五，企業登記員工人數、社保繳費人數、住房公積金繳費人數與實際個人所得稅扣繳申報人數是否匹配？相關的繳納基數與工資薪金、個稅申報等是否匹配？

（七）經營費用、管理費用

第一，費用列支的票據合規性、真實合理性，并重點關注以下方面。一是注意發票列支是否“以點代面”，不是只有發票才可以作為記賬的有效憑證。企業支付的政府性基金、行政事業性收費、稅務機關或工會組織開具的《稅收通用完稅證》或《稅收繳款書》、土地管理部門開具的財政票據、法院的判決及裁決書等也可以作為入賬憑證。二是注意發票填列是否“面面俱到”。發票的名稱、類型、填制日期編號、經濟業務內容、數量、計量單位、單價和金額、填制單位名稱、備注欄及經辦人的簽名并蓋章等。三是注意發票取得是否“明日黃花”，即時效性。其一，時效是發票填寫時間是否跨期；其二，時效是發票所反映業務內容是否跨期；其三，時效是發票在營改增、國地稅合并等過程中使用時間問題。四是注意發票是否“濫竽充數”，應定期及不定期地在相應稅務局官方網站查驗發票真偽，以減少或杜絕假發票的發生。五是注意發票是否“偷梁換柱”，即所提供的發票與真實業務不一致。其一是虛構業務，虛開發票或假借發票報銷付款；其二是業務真實，但發票的內容與真實業務不符，如品種、開票單位等被變更。六是注意發票是否“有中生變”，即變造。指通過用橡皮擦、小刀刮等涂改痕跡。把原來真實的加以改變，歪曲了發票原來的面目。七是注意發票是否“票號相連”。如果報銷付款中出現連續多張連號的發票，則該發票可能存在不符合業務的真實性。第二，結合企業性質、業務范圍及特點、合同等，綜合判斷費用列支與生產經營的相關性、合理性、真實性，是否存在虛開虛列行為。第三，相關按限額扣除費用是否超標，如廣告宣傳費、業務招待費、福利費、職工教育經費、企業年金等。

（八）財務費用

第一，對企業短期借款、長期借款的期初、期末數據進行分析，是否存在基建貸款利息擠入當期財務費用等問題，以判斷有關財務費用是否資本化。第二，是否存在從非金融機構借款利息支出超過按照金融機構同期貸款利率計算的數額，未進行納稅調整的情況。并判斷：一是企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為。二是企業與個人之間簽訂了借款合同。三是具有合規票據。四是已履行代扣代繳個人所得稅義務。第三，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。第四，凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。第五，統借統還處理是否正確，是否按支付給金融機構的借款利率水平收取用于歸還金融機構的利息。