政府會計制度下高等學校事業收入的管理研究

熊 艷 陳 軍 卓 越 萬 萍

高等學校于2019年1月1日起執行新《政府會計制度》（以下簡稱“新制度”）。在新制度下，事業收入會計核算變化對事業收入的管理提出了新要求，正確核算事業收入，規范事業收入管理，是高校財務管理的重要部分。本文從分析事業收入管理的政策及新制度對事業收入核算的要求入手，探討高校事業收入管理的方法。

一、高等學校事業收入的含義

高等學校事業收入是高校開展專業業務活動及其輔助活動實現的收入，主要指教育事業收入和科研事業收入，不包括從同級政府財政部門取得的各類財政撥款。

教育事業收入指高等學校開展教學活動及其輔助活動取得的收入，包括通過學歷和非學歷教育向學生個人或者單位收取的學費、住宿費、委托培養費、函授夜大電大學費、短訓班培訓費、考試考務費和其他教育事業收入。

科研事業收入指高等學校開展科研活動及其輔助活動取得的收入，包括通過承接科研項目、開展科研協作、提供科技咨詢等取得的收入。

二、事業收入管理的重要性

（一）事業收入是高校重要的收入來源

近年，高校各類事業發展迅速，事業收入不斷增加，在高?？偸杖胫兴急壤絹碓酱?。最近，教育部直屬高校公布了2020年度部門預算，從各高校公布的部門預算中可以看到，高校的經費主要來源于一般公共預算撥款收入和事業收入，而事業收入所占比例很大，某些高校甚至出現事業收入高于財政撥款的情況。以2020年度部門預算總經費超百億的學校為例，其事業收入基本都超過一般公共預算撥款收入。

因此作為收入的重要來源，事業收入是高校事業發展的有力支撐，做好事業收入的管理是高校財務管理的重點。

（二）高校事業收入受到社會公眾普遍關注

首先是教育事業收入。教育收費一直是社會公眾關注的熱點，收費的合理性、規范性直接關系著教育的公平以及社會公眾的獲得感，目前很多高校事業收入中教育收費收入占比一般為三分之一，高的達到了一半，如果教育收費管理不規范，賬務處理不當，就會引其社會的廣泛質疑。

其次是科研事業收入。高校是國家科研力量匯聚的地方，高?？蒲薪涃M增長反映了高校在國家科學研究中的重要作用?？蒲惺聵I收入是高?？蒲薪涃M的主要組成，高校科研事業收入來源多，性質復雜，外部委托單位、社會公眾對高?？蒲薪涃M使用及其效益的要求也在不斷提高。

（三）必須嚴格執行國家相關法規制度

1.內控制度要求。2012年11月29日，財政部印發《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會〔2012〕21號），其中涉及收入的具體條款包括第二十五條至第二十八條，共計四條，比如第二十五條為“單位應當建立健全收入內部管理制度。單位應當合理設置崗位，明確相關崗位的職責權限，確保收款、會計核算等不相容崗位相互分離”。

2016年4月20日，為推動部屬各高等學校進一步完善內部控制，提高內部管理水平，教育部印發了《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》（教財廳〔2016〕2號），高校內部控制的目標主要包括保證學校經濟活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高資源配置和使用效益。業務層面內部控制涉及預決算、資產、收入、支出、合同、采購、工程項目、科研項目等14個業務活動。關于收入的總體要求是：高校加強收入管理，建立健全收入管理制度，嚴格按照國家有關規定合法合規地組織收入；各項收費嚴格遵循國家規定的收費范圍和標準；各項收入全部納入財務部門統一核算與管理；按規定及時足額上繳各類應繳國庫或財政專戶的資金；定期或不定期地檢查收入實現情況，建立收入管理責任追究制度，確保各項收入應收盡收。

表1 2020教育部部分直屬高校年度預算經費（單位：億元）

2.國家不斷加大對教育收費的治理力度。國家出臺了一系列法規制度，規范高校的教育收費行為，促進高等教育事業持續健康發展，比如《關于進一步規范高校教育收費管理若干問題的通知》（教財〔2006〕2號）、《關于印發〈中央單位教育收費收繳管理暫行辦法〉的通知》（財庫〔2010〕104號）、《教育部關于全面實施教育收費治理工作責任制的通知》（教監〔2011〕10號）、《財政部關于印發〈政府非稅收入管理辦法〉的通知》（財稅［2016］33）等，從收費標準、管理、收費票據的使用各方面制定了明確規定。

3.科研經費的“放管服”措施擴大了高校管理的自主權，也加大了管理責任。近年來，國家陸續出臺了很多關于科研經費“放管服”的政策措施，比如中共中央辦公廳、國務院辦公廳聯合出臺的《關于進一步完善中央財政科研項目資金管理等政策的若干意見》，堅持問題導向、“放管服”結合，強調以人為本、給科研人員“松綁+激勵”。但同時，科研“放管服”不是一味“放管服”三位一體，不是不管了，也不是可以亂花錢，要保持對科研人員的尊重與信任，但“信任越大，責任也越大”。高?？蒲惺聵I收入是高校收入的重要組成部分，而且高?？蒲薪涃M項目多，涉及的檢查、考核、驗收、結題等程序較多，因此在規范科研事業收入的過程中，既要體現政府會計制度的要求，也要體現對科研人員的人文關懷，有利于科研人員簡要清晰地了解科研項目的收支科目。同時，在科研收入確認的會計政策制定時也要考慮高校對科研項目的管理責任。

三、政府會計制度下事業收入管理的難點

政府會計制度執行一年，事業收入核算已成為核算的最大難點之一，反映了事業收入管理與核算制度的不適應。主要體現在以下幾方面：

（一）教育事業收入的確認

教育事業收入主要是采用財政專戶返還方式管理的事業收入，實現應上繳財政專戶的事業收入時，按照實際收到或應收的金額，借記“銀行存款”“應收賬款”等科目，貸記“應繳財政款”科目。向財政專戶上繳款項時，按照實際上繳的款項金額，借記“應繳財政款”科目，貸記“銀行存款”等科目。收到從財政專戶返還的事業收入時， 按照實際收到的返還金額，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目。

如果高校每年學費、住宿費等收入沒有欠費率，全額繳納，在賬務處理中類似于收付實現制的處理。這是一種理想化的狀態，但高校實際的情況卻是總有各種各樣的原因導致學費欠費，助學貸款和實際應收繳的學費時間也不一致，如果仍按照權責發生制為基礎，這部分欠費金額對高校來說將是不小的負擔，而且統計數據與實際情況也不相符，因此政府會計核算雖以權責發生制為基礎，但是學費等非稅收入不應該作為應收款管理，應仍然使用收付實現制確認應上繳財政專戶金額的特殊事項。

（二）科研事業收入的確認

按照政府會計制度收入確認原則來看，科研事業收入確認的方法有以下幾種：

1.實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例。按實際發生的成本占比計算收入，也就是通常所稱的以支定收，便于理解和計算，但高?？蒲许椖繉嶋H發生的成本由報銷產生，報銷進度與項目進度不完全相關，按已發生成本比例確定完工進度，收入費用配比性差。

2.已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。按合同完成工作量占比計算收入，這種方法客觀準確，收入費用配比性強，但這種方法對合同管理的要求很高，需要對每個合同已完成工作量和預計總工作量進行測算，且測算標準易受主觀判斷影響。

3.已經完成的時間占合同期限的比例。以時間進度確認收入，客觀、簡便。但因項目完成進度可能與時間進度有差異，所以采用這種方法核算不利于管理分析，且該方法需按合同期間對項目進行明細管理，對高校合同精細管理的要求高。

4.實際測定的完工進度。按合同實際測定的完工進度計算收入，需聘請專家對項目的完工進度進行測量，難度較大，受專家水平和職業判斷的影響。且對于科研項目來說，成本較高。

對于目前的高校而言，以上幾種確認方法均有難度。高?？蒲薪涃M來源眾多，按項目管理，每個項目的特點和情況不同，項目管理和資金管理個性要求多，再加上科學研究的不確定性，而且高?？蒲许椖客鶊绦兄芷陂L，經費報銷的時間與實際發生支出的時間不一致，在實際工作中對完工進度及工作量難以統一標準計量，因此確認難度很大。

（三）政府會計準則與其他會計制度的比較

1.《高等學校會計制度》的會計核算一般采用收付實現制，按照事業收入的類別、項目等進行明細核算。具體的確認辦法為：收到事業收入或非稅收入返還時，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”“庫存現金”等科目，貸記“事業收入”。這種收入確認辦法簡單明了，容易理解，項目管理和資金管理比較方便。而《政府會計制度》全面引入了權責發生制，采用“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，具備財務會計與預算會計雙重功能，財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制。根據《政府會計準則——基本準則》，財務會計收入以是否導致會計主體凈資產增加、經濟利益流入等事項進行判定，在取得收取款項的權力時進行確認；預算收入以是否取得納入預算管理的現金流入進行判定，在實際收到款項時進行確認。比如采用預收款方式確認的事業收入，在實際收到預收款項時，按照收到的款項金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“預收賬款”科目；以合同完成進度確認事業收入時，按照基于合同完成進度計算的金額，借記“預收賬款”科目，貸記本科目。由于核算基礎不同，政府會計準則與高校會計制度收入的確認和計量差別巨大，當期事業收入低于高校會計制度核算下的事業收入。

2.政府會計準則與企業會計準則的比較。企業會計準則中收入確認的核心原則是“企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品或服務的控制權時確認收入”，強調企業確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品或服務的模式，確認金額應當反映企業因交付該商品或服務而預期有權收取的金額。企業會計準則更強調風險和控制權的轉移，重成本的發生和計量，對收入確認時間點的規定要更明確；相較之下，政府會計準則中財務會計對收入確認與企業會計準則有點類似，強調凈資產增加、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流入，未強調成本的發生和計量。但政府會計準則中預算會計仍以收付實現制為基礎。

通過比較發現，政府會計制度以權責發生制為核算基礎的改革，更注重財務會計的核算，以合同執行進度進行收入確認和計量方面向企業會計趨同，但仍存在差別，使得高校的事業收入核算有自身的特殊性，尤其是收入的確認原則和確認時間較為復雜。

（四）合同管理

政府會計制度下財務會計核算以權責發生制為核算基礎，要求核算單位應以經濟業務簽訂的合同情況來確定收入和支出，對合同管理水平的要求較高。但縱觀大部分高校合同管理模式及現狀，都缺少專門的合同管理部門，科研合同、設備采購等合同都歸口不同的職能部門管理，學校的整體合同管理水平不足，暫不足以滿足政府會計核算的相關要求。其次，缺乏完善的信息系統，包括合同管理系統、財務管理系統和科研項目管理系統等，這些系統不僅要實現各信息系統之間的數據共享，更重要的是各系統要完全對接，實現業務協同。

四、事業收入管理建議

（一）加強內部控制建設

增強內控意識，做好全員學習，識別核心流程，做好風險評估，增強科學事業單位收支業務的及時性和完整性，強調各項收入的歸口管理，確保各項收入應收盡收，及時入賬。利用信息平臺，做好效率提升。加強信息化建設，推進業務信息系統與會計信息系統的有效對接，是實現內部控制目標、實施政府會計準則制度的有利技術保障。建立定期解決內部控制建設問題、進行常態化監督的機制。

圖1 事業收入流程圖

圖2 學費收繳流程圖

高校應根據上級部門，教育事業收入要規范收費標準、公開信息、確保應收盡收，標準要合理。

（二）加強信息化建設

建立事業收入管理一體的信息化管理流程是規范核算、提高會計信息質量的技術保障。政府會計制度下，事業收入的核算對收入相關信息要求是全方位的。應實現財務系統與收入業務主管部門的信息融合，達到對事業收入從業務開始，到收入收取、分配、核算、分析等進行全過程分類管理的目的，同時將收入管理政策充分嵌入系統。（如圖1、圖2所示）

（三）加強合同管理

1.建立完善的合同管理機制。科學有效的合同管理是達到權責發生制核算要求的重要基礎，高校應充分認識其重要性。學校要成立由法務部門、財務部門、審計部門、資產部門、科研管理部門、招投標管理部門等組成的合同協同管理部門，也要明確合同應當由專門的部門統一管理，不能多頭管理，并根據高校實際情況對合同進行分類管理。

2.規范高校合同管理流程，構建動態合同管理體系。高校合同管理制度建設及流程規范是合同管理的核心，高校應從制定合同管理辦法入手，對合同從審批到歸檔的整個過程進行規范，全面梳理合同簽訂及執行流程，建立合同登記臺賬，定期報送合同履行情況，構建動態合同管理體系，提供真實準確的財務信息，為政府會計制度的執行創造有利的工作環境。

3.強化合同信息管理系統。為提升和優化高校合同管理效率及效果，應創建合同電子信息管理系統，對高校各二級單位及全部業務流程進行實時監控，以便高校合同管理部門監控合同執行的全過程，促進規范管理，提供更準確的財務信息，滿足合同業務全過程要求，實現精細化的協同管理，提升高校財務管理水平，滿足高校政府會計制度核算的要求。

從增強各級人員合同管理意識入手，加強合同管理體制機制建設，不斷完善制度建設，利用信息化手段，建立健全的合同管理平臺，規范業務所需合同的管理和歸集。進一步規范科研項目合同的條款和形式，使用統一規范的合同模板，其中項目開始的時間、完成的時間、合同期限、合同金額是必須擁有的條款，以便系統能夠準確提取收入確認的關鍵信息，例如合同期限、完工進度等。同時，財務信息系統、合同管理系統和科研經費管理系統要建立數據接口，互聯互通，保證系統間數據共享、業務協同。在每月末財務信息系統能夠自動提取相關信息，對于符合設定的收入確認條件的，能夠自動編制收入憑證，提高業務處理的效率。