新租賃準(zhǔn)則下企業(yè)租賃會計核算的變化

溫業(yè)榮

租賃業(yè)務(wù)是企業(yè)日常經(jīng)營管理中常見的一類活動，為了規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)計量和相關(guān)信息列報，財政部于2006年2月發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下稱為舊租賃準(zhǔn)則），該準(zhǔn)則在我國企業(yè)會計事務(wù)應(yīng)用及規(guī)范市場經(jīng)濟運營中發(fā)揮了極為有效的積極作用。隨著我國社會經(jīng)濟的進一步發(fā)展，舊租賃準(zhǔn)則在應(yīng)對新興經(jīng)濟現(xiàn)象時，存在一定程度的適配滯后，其中一些潛在問題日漸突出，例如會計實務(wù)中一類表外融資現(xiàn)象就會降低財務(wù)報表的合理性［1］。為了使財務(wù)信息更加真實地反映企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)，2016年1月，國際會計準(zhǔn)則理事會修訂發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》，并于2019年1月1日開始實施。為了與國際會計準(zhǔn)則保持一致，2018年12月7日，財政部重新發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下稱為新租賃準(zhǔn)則），以適應(yīng)新形勢下我國經(jīng)濟發(fā)展的需求。通過會計處理的規(guī)范性、會計信息的有效性，進一步約束我國企業(yè)的經(jīng)營活動，確保企業(yè)財務(wù)報表切實反映自身的經(jīng)營狀況，控制潛在風(fēng)險，進一步促進我國市場經(jīng)濟的健康有序可持續(xù)發(fā)展。

一、新租賃準(zhǔn)則的變化

新租賃準(zhǔn)則相較于舊租賃準(zhǔn)則，變化之一為取消了經(jīng)營租賃和融資租賃的劃分，除短期租賃和低價值租賃外，新租賃準(zhǔn)則將兩者合并為一，并引入“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負(fù)債”科目，實現(xiàn)原經(jīng)營租賃入表和“兩租”合一。第一，對租賃的解釋更加全面和具體，在原來的基礎(chǔ)上加入了識別、分析及合并租賃的規(guī)章制度及方法。第二，新租賃準(zhǔn)則取消了承租人經(jīng)營租賃和融資租賃的分裂，要求對所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。第三，承租人后續(xù)計量得到更新改進，都體現(xiàn)融資性質(zhì)。增加了選擇權(quán)重估和租賃變更情形下的會計處理，修訂了售后租回等情況的會計處理方法。第四，披露內(nèi)容增加租賃情況，使出租人的披露內(nèi)容得到豐富。報表列示項目有所增加，增加了使用權(quán)資產(chǎn)，租賃負(fù)債和一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債項目，從而可向報表使用者提供更多有用可靠的公司信息［2］。

二、新租賃準(zhǔn)則下會計核算的變化

（一）新租賃準(zhǔn)則下出租人的會計核算

新租賃準(zhǔn)則下出租人的會計核算變化不大，仍需按不含稅租金確認(rèn)營業(yè)收入，按期計提折舊并借記營業(yè)成本、管理費用或銷售費用。

（二）新租賃準(zhǔn)則下承租人的會計核算

在新租賃準(zhǔn)則下，承租人的會計核算變化較大。舊租賃準(zhǔn)則下，租賃業(yè)務(wù)分為兩大類，包括經(jīng)營租賃和融資租賃，只有融資租賃才在表內(nèi)體現(xiàn)融資。新租賃準(zhǔn)則下，取消租賃分類，統(tǒng)一啟用使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債科目，排除了經(jīng)營租賃的表外融資。融資租賃會計核算思路變化不大，經(jīng)營租賃變化較大。具體分析如下：

假設(shè)時間順序為i（0≤i≤N，0為當(dāng)下時間序號，N為最后一期時間序號），第i期的付款額為Pi，未來拆卸、移除和復(fù)原租賃資產(chǎn)等情況的預(yù)計負(fù)債為0，年折現(xiàn)率為r（可采用同期銀行貸款利率，如為境外單位則應(yīng)采用當(dāng)?shù)赝阢y行貸款利率），第i期的付款日期為di，第i期的現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值為XNPVi，其中XNPVi=

在舊租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃第i期付款時分錄皆為借記營業(yè)成本、管理費用或銷售費用Pi，貸記銀行存款或其他應(yīng)付款Pi。即每期付款時，主要影響損益（使當(dāng)期利潤總額下降Pi），可以稅前抵扣，若涉及銀行存款支出，屬于經(jīng)營性現(xiàn)金流流出。對于融資租賃，舊租賃準(zhǔn)則下使用“固定資產(chǎn)－融資租入固定資產(chǎn)”和“長期應(yīng)付款－應(yīng)付融資租賃款”科目，體現(xiàn)融資性質(zhì)，會計核算思路類新租賃準(zhǔn)則（新租賃準(zhǔn)則會詳細(xì)說明，此處不再贅述）。

在新租賃準(zhǔn)則下，不同時間的會計核算不同。期初按現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。后續(xù)計量時需要對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，方法類對固定資產(chǎn)計提折舊；實際付款時沖減租賃負(fù)債，每期確認(rèn)租賃期利息入財務(wù)費用。具體為：

期初（第0期）：借：使用權(quán)資產(chǎn)XNPV0

銀行存款P0。

在新租賃準(zhǔn)則下，期初主要影響企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債，新增使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債XNPV0，相比舊租賃準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債率有所增加（假設(shè)原資產(chǎn)負(fù)債率大于0小于1），從而使企業(yè)償債能力和再融資能力有所下降，財務(wù)風(fēng)險有所上升；但新租賃準(zhǔn)則不影響損益，相比舊租賃準(zhǔn)則利潤總額增加P0，由于資產(chǎn)增加幅度更大，資產(chǎn)收入比有所下降，資產(chǎn)管理效率降低；在現(xiàn)金流方面，籌資性現(xiàn)金流流出P0，不影響經(jīng)營性現(xiàn)金流，相比舊租賃準(zhǔn)則，經(jīng)營性現(xiàn)金流得到改善。

后續(xù)計量：

第一，使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊（假設(shè)使用權(quán)資產(chǎn)無須計提減值準(zhǔn)備，按N期平均法計提折舊），每期借記營業(yè)成本、管理費用或銷售費用XNPV0/N，貸記使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊XNPV0/N。

第二，確認(rèn)租賃期內(nèi)利息I。按照攤余成本，第i期（i＞1）的現(xiàn)值XNPVi，同時也為第i－1期攤余成本的終值(XNPVi-1－Pi－1)+Ii，則：Ii=XNPVi－XNPVi-1+Pi－1。且通過折現(xiàn)率直接計算Ii為(XNPVi－1－Pi－1)×r。分錄為借記財務(wù)費用－利息費用Ii，貸記租賃負(fù)債－未確認(rèn)融資費用Ii。

第三，第i期付款時（i＞0），實際付款額沖減租賃負(fù)債－租賃付款額，分錄為借記租賃負(fù)債－租賃付款額Pi，貸記銀行存款/其他應(yīng)付款Pi。

后續(xù)計量，影響損益和資產(chǎn)負(fù)債。每期由折舊引起的成本或費用增加XNPV0/N（每期相同），每期由利息引起的財務(wù)費用增加Ii（假設(shè)每期付款額相同，一般0＜r＜1，則XNPVi為遞減函數(shù)，故利息Ii也為遞減函數(shù)，利息越來越少），從而使利潤總額按XNPV0/N+Ii減少，且每期減少額越來越少。由于折舊，使用權(quán)資產(chǎn)后續(xù)每期較上期按XNPV0/N均勻遞減；由于利息和付款額的支付，租賃負(fù)債后續(xù)每期較上期按Pi-Ii減少。相比舊租賃準(zhǔn)則，采用新租賃準(zhǔn)則時，資產(chǎn)和負(fù)債都有所增加，影響經(jīng)營杠桿和財務(wù)杠桿，放大了損益影響的波動性。

關(guān)于租賃企業(yè)所得稅的規(guī)定暫未更新，新租賃準(zhǔn)則下列示成本和費用不可以稅前抵減［3］。涉及的銀行存款支出屬于籌資性現(xiàn)金流流出，相比舊租賃準(zhǔn)則會使經(jīng)營性現(xiàn)金流得到一定改善。2019年之前未結(jié)束的租賃，按政策變更進行會計調(diào)整。

三、結(jié)語

租賃業(yè)務(wù)是我國企業(yè)會計實務(wù)中不可或缺的一項重要經(jīng)營管理活動，尤其是大額租賃，如房產(chǎn)租賃、大型設(shè)備租賃、飛機船舶租賃等，在新租賃準(zhǔn)則規(guī)范下，財務(wù)指標(biāo)與采用舊租賃準(zhǔn)則規(guī)范時有較大變化。例如，財務(wù)指標(biāo)中的資產(chǎn)負(fù)債率、損益波動性、資產(chǎn)收入率、經(jīng)營性現(xiàn)金流等項目，采用了不同的計算方式，與舊租賃準(zhǔn)則的計算方式相比，都有較大不同。新租賃準(zhǔn)則取消了表外融資，會提升財務(wù)指標(biāo)中相應(yīng)的財務(wù)風(fēng)險，影響經(jīng)營杠桿和財務(wù)杠桿。

為了適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則的變化，已有一些公司在探索新的租賃模式，如采用杠桿租賃、銀行保理、資金租賃等新的租賃形式，以降低租賃成本和融資成本。