新收入準(zhǔn)則下房開(kāi)企業(yè)收入成本確認(rèn)探討

蔡之仙

一、引言

新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)的核心原則是“企業(yè)應(yīng)當(dāng)履行了合同約定的履約義務(wù)”，基于該原則，對(duì)收入的確認(rèn)按五步法模型。在將商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時(shí)點(diǎn)（或過(guò)程中），“在某一時(shí)段內(nèi)以一種能夠反映企業(yè)履約義務(wù)的方式，或在某一時(shí)點(diǎn)上商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶”，其預(yù)計(jì)有權(quán)收取款項(xiàng)的金額確認(rèn)為收入。

二、房開(kāi)企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的特殊性

（一）建設(shè)周期長(zhǎng)

房開(kāi)項(xiàng)目從項(xiàng)目的規(guī)劃設(shè)計(jì)、立項(xiàng)審批、取得土地使用權(quán)到開(kāi)工建設(shè)乃至項(xiàng)目建成后竣工驗(yàn)收，至少需要兩到三年甚至更長(zhǎng)的時(shí)間。

（二）籌資難度大

房開(kāi)項(xiàng)目需要的投資額往往較大，金融機(jī)構(gòu)對(duì)房開(kāi)企業(yè)的融資設(shè)置了各種限制性條款，融資難度較大。為了籌集資金，企業(yè)選擇采用預(yù)售的方式，導(dǎo)致客戶收房時(shí)間與付款時(shí)間存在很長(zhǎng)的時(shí)間差異。

（三）成本計(jì)量嚴(yán)重滯后

由于建設(shè)項(xiàng)目竣工結(jié)算不及時(shí)，房開(kāi)企業(yè)的財(cái)務(wù)核算通常采用收付實(shí)現(xiàn)制于實(shí)際支付款項(xiàng)時(shí)核算項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本，導(dǎo)致財(cái)務(wù)賬面成本計(jì)量落后于實(shí)際開(kāi)發(fā)進(jìn)度。同時(shí)，房開(kāi)企業(yè)為按期交房，存在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的基礎(chǔ)配套公共設(shè)施的建設(shè)落后于商品房建設(shè)，特別是“大盤”的統(tǒng)一規(guī)劃、分期開(kāi)發(fā)，在前期房產(chǎn)已完工交付而公共配套設(shè)施尚未建成乃至尚未開(kāi)工的情況，導(dǎo)致開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本計(jì)量不完整。

（四）稅收征管對(duì)成本核算的要求高

各地方稅務(wù)局針對(duì)房開(kāi)企業(yè)分別出臺(tái)了關(guān)于企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅、土地使用稅等稅收管理辦法，并對(duì)各項(xiàng)成本費(fèi)用的計(jì)量方式、分?jǐn)偡椒ā⒊杀竞怂銓?duì)象、核算程序、成本預(yù)估的范圍等作了嚴(yán)格的規(guī)定。

鑒于房開(kāi)企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的特殊性，財(cái)務(wù)核算濫用會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)，操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)顯得更加容易。往往不同目的選擇有利于自己的收入確認(rèn)原則及成本結(jié)轉(zhuǎn)方式，滿足粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的需求，同時(shí)也增加了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、新收入準(zhǔn)則下房開(kāi)企業(yè)收入確認(rèn)適用條件分析

新收入準(zhǔn)則以“商品或勞務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”為收入確認(rèn)的核心原則，并且明確了以某一時(shí)點(diǎn)還是某一時(shí)段來(lái)確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。首先，控制權(quán)轉(zhuǎn)移判斷的3個(gè)要素是：第一，客戶必須擁有商品的現(xiàn)時(shí)權(quán)利；第二，客戶有能力主導(dǎo)該商品的使用；第三，客戶有權(quán)利獲得商品全部的經(jīng)濟(jì)利益。其次，某一時(shí)點(diǎn)和某一時(shí)段的判斷遵循的是“非此即彼”的原則。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，滿足下述條件之一的，屬于某一時(shí)段按履約進(jìn)度分期確認(rèn)收入的情形，否則屬于某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)確認(rèn)收入的情形：第一，客戶能取得并且消耗企業(yè)履約過(guò)程中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益；第二，客戶能夠?qū)β募s過(guò)程中在建的商品實(shí)施控制；第三，所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途，且企業(yè)在整個(gè)合同期有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取相應(yīng)的款項(xiàng)。

根據(jù)上述條件逐條分析房開(kāi)企業(yè)各種不同業(yè)務(wù)模式下的銷售是屬于某一時(shí)點(diǎn)還是某一時(shí)段確認(rèn)收入的情形，具體如下：

第一，房開(kāi)企業(yè)的現(xiàn)房銷售業(yè)務(wù)模式。與客戶簽訂完銷售合同，房開(kāi)企業(yè)即可以履行履約義務(wù)，客戶購(gòu)買的房產(chǎn)控制權(quán)可即刻轉(zhuǎn)移至客戶，不符合上述某一時(shí)段確認(rèn)收入中的任何一個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)按以某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移控制權(quán)確認(rèn)收入的情形。

第二，房開(kāi)企業(yè)按統(tǒng)一設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)模式下的期房預(yù)售業(yè)務(wù)模式。一是期房預(yù)售階段，由于房產(chǎn)正處于建設(shè)過(guò)程中，既不能使用也不能銷售，也不可能在開(kāi)發(fā)商建造過(guò)程中取得并消耗該房產(chǎn)建造過(guò)程中帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，不符合上述某一時(shí)段確認(rèn)的第一個(gè)條件。二是雖然期房銷售合同已簽訂，客戶承擔(dān)了該房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，能夠獲得該商品后續(xù)全部的經(jīng)濟(jì)利益，但并不表示客戶具有主導(dǎo)該在建房產(chǎn)的使用能力。如該房地產(chǎn)建造過(guò)程中由房開(kāi)企業(yè)按事先報(bào)批準(zhǔn)的設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建造房產(chǎn)，而客戶并不能主導(dǎo)開(kāi)發(fā)商改變房屋的結(jié)構(gòu)或用途，對(duì)履約過(guò)程的在建商品不能實(shí)施控制，不符合上述某一時(shí)段確認(rèn)收入的第二個(gè)條件。三是期房銷售合同雖然明確了客戶購(gòu)買房產(chǎn)的樓棟和房號(hào)，但房開(kāi)企業(yè)不能隨便改變銷售合同中雙方已確認(rèn)的房產(chǎn)，也不能違約將已售出的在建房產(chǎn)用作出租、抵押或二次出售。假如房開(kāi)企業(yè)把已銷售的在建房產(chǎn)用于其他用途，客戶可以依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)法維護(hù)其權(quán)利，據(jù)此可知該房產(chǎn)商品有不可替代的用途。但是在實(shí)務(wù)操作中，雖然不少房開(kāi)企業(yè)在房產(chǎn)正式竣工交付前，已按合同約定收取了售房的全部款項(xiàng)，即便是因客戶因素解除合同，房開(kāi)企業(yè)一般也只能收取合同約定的一定比例的懲罰性違約金，并不具有強(qiáng)制性收取迄今為止累計(jì)已完工部分的所有成本以及合理利潤(rùn)的權(quán)利，由此可見(jiàn)，期房銷售也不能完全滿足上述某一時(shí)段確認(rèn)收入的第三個(gè)條件，只能屬于在某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移控制權(quán)確認(rèn)收入。

第三，房開(kāi)企業(yè)按客戶個(gè)性化要求設(shè)計(jì)建設(shè)模式下的期房預(yù)售業(yè)務(wù)模式。該模式的房產(chǎn)銷售，通常應(yīng)在合同中約定滿足客戶對(duì)房產(chǎn)設(shè)計(jì)要求、客戶對(duì)房產(chǎn)的用途，因客戶要求設(shè)計(jì)變更而出現(xiàn)成本增加的價(jià)款補(bǔ)償、因客戶或其他方面因素終止合同，房開(kāi)企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完工的部分收取相應(yīng)的款項(xiàng)，包括能夠補(bǔ)償其已發(fā)生的全部成本以及合理利潤(rùn)，并且該權(quán)利具有法律約束力。基于該模式下的銷售合同條款，表明該房產(chǎn)在建造過(guò)程中能夠控制在建商品，且在建商品具有不可替代的用途等，滿足上述某一時(shí)段確認(rèn)收入的第二、三個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)歸屬于某一時(shí)段按履約進(jìn)度分期確認(rèn)收入。當(dāng)然，對(duì)選擇某一時(shí)段履行履約義務(wù)，合同條款是關(guān)鍵，法律法規(guī)是保障。

四、新收入準(zhǔn)則下房開(kāi)企業(yè)收入成本確認(rèn)分析

（一）收入確認(rèn)

收入確認(rèn)的核心是“企業(yè)應(yīng)當(dāng)履行了合同中的履約義務(wù)”。對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)的收入確認(rèn)，與舊準(zhǔn)則沒(méi)有區(qū)別，均是房產(chǎn)交付時(shí)確認(rèn)收入。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)按履約進(jìn)度分期確認(rèn)收入，履約進(jìn)度的確認(rèn)在新收入準(zhǔn)則中提到了可以采用產(chǎn)出法或投入法。第一，產(chǎn)出法，即根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度。鑒于房產(chǎn)商品的特殊性，在未建設(shè)完工交付使用前，雖然客戶能取得在建商品的所有經(jīng)濟(jì)利益且能對(duì)在建商品實(shí)施控制，但用于計(jì)量的產(chǎn)出可能無(wú)法獲取或?yàn)楂@取該產(chǎn)出的信息成本過(guò)大。第二，投入法，即根據(jù)企業(yè)對(duì)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。實(shí)務(wù)操作中，為了加強(qiáng)建設(shè)成本管控，絕大部分開(kāi)發(fā)商都采用預(yù)算成本管控方式，項(xiàng)目開(kāi)始實(shí)施前對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的收入、成本及利潤(rùn)編制詳細(xì)的預(yù)算，作為銷售定價(jià)依據(jù)及建設(shè)成本控制標(biāo)準(zhǔn)。采用投入法確定履約進(jìn)度顯得更容易操作，但也存在已發(fā)生的成本與履行履約義務(wù)不成比例的缺陷，同時(shí)還取決于預(yù)算編制的精準(zhǔn)度。第三，特殊情況，當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。此方法較為簡(jiǎn)單，但收入確認(rèn)的金額不完整，適用于無(wú)法獲取履約過(guò)程的產(chǎn)出及成本管控比較粗放的房開(kāi)企業(yè)。

結(jié)上所述，房開(kāi)企業(yè)如存在符合在某一時(shí)段內(nèi)按履約進(jìn)度分期確認(rèn)收入的銷售合同，可以根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際情況選用投入法或特殊情況確定履約進(jìn)度分期確認(rèn)收入。

（二）成本結(jié)轉(zhuǎn)

新收入準(zhǔn)則對(duì)合同成本的規(guī)定：企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)，包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用）、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本。鑒于房開(kāi)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本計(jì)量相對(duì)滯后的特殊性，企業(yè)已履行完合同約定的履約義務(wù)而為履行合同發(fā)生的成本計(jì)量不完整、不準(zhǔn)確。根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際情況，可以參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)實(shí)際已發(fā)生尚未計(jì)量的履約成本、尚未建設(shè)的公共配套設(shè)施以及應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善等費(fèi)用，按預(yù)算或其他更合理的方法進(jìn)行預(yù)提。如項(xiàng)目預(yù)算編制精準(zhǔn)度高，在未完成項(xiàng)目決算計(jì)量時(shí)，也可以考慮按預(yù)算成本結(jié)轉(zhuǎn)履約成本。

五、結(jié)語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則雖然暫時(shí)對(duì)我國(guó)大部分房開(kāi)企業(yè)沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的影響，房產(chǎn)銷售的業(yè)務(wù)模式主要還是滿足于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)的方式確認(rèn)收入，但隨著時(shí)代的高速發(fā)展，房開(kāi)業(yè)務(wù)也在不斷轉(zhuǎn)型升級(jí)，房開(kāi)企業(yè)可以借機(jī)提升自身管理水平。收入的確認(rèn)與合同密切相關(guān)，企業(yè)需要加強(qiáng)對(duì)相關(guān)銷售合同和成本的精細(xì)化管理，促使財(cái)務(wù)人員參與收入及成本合同的審核、簽訂與執(zhí)行等全過(guò)程，在項(xiàng)目開(kāi)工前對(duì)開(kāi)發(fā)成本預(yù)算、施工成本結(jié)算等相關(guān)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)明確管控措施，有效做好業(yè)財(cái)融合，為財(cái)務(wù)收入及成本的核算創(chuàng)造良好的環(huán)境，有效規(guī)避收入成本不配比的問(wèn)題。