論《政府會計制度》中“雙基礎”核算方式的應用

天津市環湖醫院

引言

2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），自2019年1月1日起施行。實施《政府會計制度》，是我國行政事業單位會計制度變革歷史上的一個重要里程碑，新制度有機整合了各政府部門、行政事業單位按單位、部門類型分別執行的會計制度，又提出了財務會計和預算會計適度分離并互相銜接的雙基礎會計核算體系。

實施《政府會計制度》是我國行政事業單位會計制度變革歷史上的一個重要里程碑。對制度的理解和深入研究，有助于學習理解會計學理論以便更好地進行實際工作；完善本院的財務管理工作體系，優化財務工作流程；全面落實政策，體現醫院管理的精細化和科學化。筆者作為公立醫院的財務人員，以自身有限水平進行研究摸索，希望拋磚引玉，對今后的研究和實際應用有一定的可借鑒性。

一、《政府會計制度》的變化及創新意義

《政府會計制度》設置了預算會計和財務會計“雙基礎”的體系，滿足了預算報告和財務報告“雙報告”的核算要求。這種會計制度兼顧了現行部門決算報告制度的需要，又滿足了財務報告的要求，對于精細化加強政府管理，強化政府職能具有積極作用。在實踐中體現出的先進性主要有以下幾點：

（一）統一了行政事業單位會計制度

在行政事業單位中，不同行業、不同性質的單位的經濟運行模式不同，有財政全額撥款單位、差額補助單位；稅收部門、學校、具有創收性質的醫院等。在新制度實施以前，各行政事業單位按照單位類別執行不同會計制度。多制度的并行以及核算口徑上的不一致造成了主管部門統一各單位財務數據的困難，增加了管理的難度。

新制度規定體現了統籌兼顧的特點，既滿足了整體的統一，又照顧到各級各類單位的特點，提高了制度實施的效率和效果。

（二）強化了會計功能

財務會計核算中全面引入權責發生制，核算內容及核算方式大幅度地向企業會計準則靠攏。例如：對固定資產計提折舊、確認無形資產中自行開發部分的成本、引入壞賬準備等減值概念、確認預計負債等。這種核算方法有利于增強了政府會計主體與企業會計主體的可比性，雖然主體的所有者、經營目的不同，但其資產及負債的涵蓋內容及計量方式趨同，使其資產、負債和盈利能力可以有一定的對比性。

同時，在資產的核算分類上又體現了政府會計主體的特點。例如：將公共基礎設施、政府儲備物資、文化文物資產、保障性住房、受托代理資產等資產單獨區分處理。這種方式有利于使用者在使用政府會計主體的報表時可以更清楚的了解政府會計主體的資產用途及資產性質，了解政府會計主體的資產構成情況。

（三）與政府預決算更加緊密銜接

《政府會計制度》中預算會計部分滿足了政府部門預算與決算需要，在科目設置上與預算科目基本保持一致，將依法納入部門預算管理的現金收支均納入預算會計的核算范圍，貫徹落實了新《預算法》的相關規定，使會計核算與政府預決算的聯系更加緊密。

二、理解“雙基礎”的核算方式

《政府會計制度》中的平行記賬，主要是對同一筆經濟業務事項在財務會計核算和預算會計核算中按照相應的確認原則，同時進行處理。財務會計核算的是傳統意義上的全部經濟業務，而預算會計主要核算的是發生資金收支的業務。財務會計應用的是權責發生制，而預算會計應用的是收付實現制。在進行經濟業務的會計處理時，不僅要看財務會計和預算會計兩種核算方式需不需要都進行處理，還要根據兩種核算方式的確認原則分別進行確認。權責發生制和收付實現制也體現了兩種核算方式的目的及側重點。使用權責發生制，按照權利和義務把當期的收入和支出進行確認，可以明確核算出當期應產生的盈余。使用收付實現制進行預算會計的核算，可以更清楚的核算出當期資金的收入和使用情況，核算資金結余。

財務會計和預算會計核算關于收入及支出（費用）的確認的差異包括暫時性差異和永久性差異。永久性差異產生的主要原因是確認范圍不同，主要包括借款及投資，以及非貨幣性的捐贈收入及資產損失等。暫時性差異產生的主要原因是兩種制度確認時點的差異，主要包括往來款項、待攤預提、購買物資、購置固定資產（提取折舊）等。從長期來看，由權責發生制和收付實現制確認時間不一致導致的財務會計和預算會計的差異最終會相趨于統一。這種統一只是趨勢上的，因為二者的差異在不斷地產生，可能在任何時間點財務會計和預算會計都是存在差異的。但是，其中因某一事項產生的暫時性差異，經過時間的變化，都達到了兩種核算方式的確認條件，該差異可以自然消失。

三、更好運用“雙基礎”核算方式的建議

通過一年來使用《政府會計制度》進行工作的經驗進行總結，筆者認為，要更好地運用新的核算體系進行工作，主要需做好以下幾個方面：

（一）正確理解和使用財務會計及預算會計的會計科目

對比2019年以前施行的《醫院會計制度》《政府會計制度》中資產類科目由原有23個更新為35個，負債類科目由13個更新為16個，其中需要衛生行業特別是醫院在科目使用上加以注意的主要有：

1.受托代理資產、受托代理負債

單位在新舊制度轉換時，應當按照該原則正確確定應轉入新賬或登記新賬的“受托代理資產”科目和“受托代理負債”科目的內容，同時將現金和銀行存款中的受托代理資金同自有資金加以區分，分別轉入現金和銀行存款的明細科目。

2.壞賬準備

新賬將“壞賬準備”下設兩個明細科目“應收賬款壞賬準備”和“其他應收款壞賬準備”，便于核算“應收賬款”“其他應收款”的凈值。值得注意的是，在原賬中“應收在院病人醫療款”與“應收醫療款”雖然全部并入新賬中的“應收賬款”，但是“應收在院病人醫療款”部分不計壞賬準備。

3.在途物品

新制度設置了“在途物品”科目用以核算單位采購材料等物資時貨款已付或已開出商業匯票但尚未驗收入庫的在途物品采購成本。原賬中該費用可能已經記錄在“其他應付款”或“預付賬款”等會計科目下，應在新舊制度轉換時，分析科目余額，按新制度要求填列期初余額。

4.應付福利費

新制度取消了“應付福利費”科目，在新舊轉換過程中，將該科目的余額轉入“累計盈余-新舊轉換盈余”中。對于職工的福利費，除專用基金中的職工福利基金仍按照先提取的方式進行支出外，其他福利費均采取據實報銷的方式。

預算會計科目的使用中主要需要注意的是資金結存科目，為了便于核算，需要按照零余額賬戶用款額度、貨幣資金、財政應返還額度等進行明細核算。在會計核算中如果涉及銀行存款、零余額賬戶用款額度和財政應返還額度科目間的處理時，即使不涉及資金的變動，也要相應的在預算會計中加以處理。如：年末與財政部門對賬，調整財政撥款差異、結轉當年未使用完畢的零余額賬戶用款額度等。期末或年末定期與財政下達數進行對賬。

（二）明晰財務會計和預算會計的核算范圍

制度規定：“政府會計主體應當將發生的各項經濟業務或者事項統一納入會計核算。單位對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算，對于其他業務，僅需進行財務會計核算。”由此可見，預算會計核算范圍是納入預算管理的現金收支業務，其核算范圍小于財務會計核算。例如：收到及支付受托代理現金、銀行存款業務；取得或上繳應繳財政款；取得及支付暫收款等業務，不計入預算會計核算范圍。

明晰財務會計和預算會計的核算范圍，有助于正確填列財務會計和預算會計的相關數據，分析比較財務會計和預算會計兩種核算下的差異。一般情況下，單位可以在財務核算軟件中使用信息系統對發生財務會計中收支與預算會計的收支差異的每一筆會計處理，都相應的登記產生差異的原因，以便進行兩種核算方式的關聯、比對。如果財務會計和預算在經濟業務數量較少的單位，也可以將現金業務中不納入預算會計核算的現金收支業務，特殊標記，方便核對財務會計與預算會計之間的差異。

（三）熟練掌握財務會計和預算會計兩種核算方式的用途

此次施行《政府會計制度》的目的之一就是滿足多方需求。進行兩種核算方式之后的財務數據應該如何使用，什么時候使用哪種核算方式下的數據，是我們應該熟練掌握的重點。首先應該明確的是預算會計的用途是滿足國家對財政資金流向及其使用、政府部門及各政府會計主體的作為政府職能部門的運行情況等要求。該方式下的會計數據主要適用于政府部門預算、決算及國家對公共任務發展情況的調查等。

在《政府會計制度》實施以前，部門預算和部門決算無法和衛生行業的會計報表直接對應。資本性支出在財務報表中體現為固定資產折舊費，而部門預算需要填寫年度資本性支出，即將全年的購買資本性資產的支出納入年度預算。《政府會計制度》實施以后，資本性支出可以直接在預算會計中提取數據，方便報表的填寫和理解。

在統計財政項目資金及科教項目資金的剩余情況時同樣需要使用預算會計核算下的數據，因為財務會計核算方式下，費用項目包括固定資產折舊費等。

財務會計核算方式下的數據可以反映單位資產負債情況、盈利情況，多用于橫向對比。財務會計的核算方式使用的權責發生制，引入預計負債、折舊等概念，其核算方式向《企業會計準則》趨同，所以財務會計核算方式可以衡量單位經濟運行情況，便于比較資產負債率、凈資產收益率等財務比率。

（四）做好財務會計和預算會計的轉換和勾稽關系

制度中要求填制的《本年盈余與預算結余的差異情況說明》是財務會計與收預算會計銜接的橋梁。通過該說明，可以將財務會計的《收入費用表》與預算會計的《預算收入支出表》連接在一起。填制《本年盈余與預算結余的差異情況說明》可以運用軟件標記每張記賬憑證中的差異，也可以通過對全年的經濟事項分析匯總填列。

財務會計和預算會計核算關于收入及支出（費用）的確認的差異包括暫時性差異和永久性差異。永久性差異產生的主要原因是確認范圍不同，主要包括借款及投資，以及非貨幣性的捐贈收入及資產損失等。暫時性差異產生的主要原因是兩種制度確認時點的差異，主要包括往來款項、待攤預提、購買物資、購置固定資產（提取折舊）等。從長期來看，由權責發生制和收付實現制確認時間不一致導致的財務會計和預算會計的差異最終會相趨于統一。

結語

《政府會計制度》的“雙基礎、雙功能、雙報告”模式滿足了國家對政府會計主體的會計核算與預決算等多種要求，又利用預算結余與本年盈余的調整過程作為紐帶將兩種核算方式可以有機的串聯，形成了科學而全面的會計體系。《政府會計制度》是在會計領域的實踐過程中一次重大的變革與偉大的創新，這不僅在中國會計史上，甚至在國際會計史上都是濃墨重彩的一筆。筆者堅信，如果各單位能逐步深入理解《政府會計制度》的內涵及要求，按制度要求進行會計核算，定能更加全面的了解單位財務狀況，幫助管理者更加科學地進行決策以及執行政府相關的各項任務。