企業破產稅務法律規定及處理

摘 要 稅收是國家財政的重要來源，通過稅收可以有效維護國家機器的正常運轉并保證社會的公共利益，因此國家也針對稅收制訂了一系列的法律規范以便確保稅收關系中各方當事人的利益。而在企業破產程序中，企業會依法申報并經法院確認后獲得破產財產分配請求，其中破產債權是破產清算啟動前或破產清算受理之時即已存在的，而稅收債權在破產債權中占據著及其重要的位置。就當前的企業破產程序實施過程來看，由于破產法和稅法因各自保護的利益的差別使得稅收規定也存在較大差異，因此企業的破產工作也存在諸多問題，基于此，本文就企業破產稅務法律規定及處理進行了分析。

關鍵詞 企業破產 稅務法律規定 處理

作者簡介：馮剛，江蘇江民律師事務所，律師，研究方向：并購、破產、稅務爭議。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.11.114

稅收債權是國家請求債務人為其給付的權利，其主要來源于企業在正常經營活動中形成的稅收、偷逃稅款與延期繳納稅款，其具有不同的特點。在當前我國現行的新破產法中首次承認了稅收作為破產債權的地位，其中也精確規定了稅收債權和其他普通債權的清償順序，因此稅收債權在破產清算中的地位、稅收債權的優先權以及由此引發的相關問題也比較重要。

一、企業破產程序中涉及到的相關法律規范

《中華人民共和國企業破產法》是我國最新的企業破產法規，其于2007年6月1號正式實施。關于稅收的法律規范是《中華人民共和國稅收征收管理法》，其于2001年5月1號正式開始運行，《中華人民共和國稅收征收管理法》中確定了企業要是進入到破產階段，需要納稅人在清算之前將企業實際情況報告給主管稅務機關，如果企業存在沒有結清稅款的情況下需要由其主管稅務機關參加清算。除此以外，我國于2002年實施的國務院令第666號《中華人民共和國稅收征收管法實施細則》中也將實施破產清算稅務處理涉及的細節問題進行了闡述與說明[1]。通過以上法律規范的，我國企業在破產程序的實施過程中有了一定的依據，相關的稅務問題得到了大部分的解決。

二、我國現有的破產企業稅收債權的法律規定

（一）破產重整程序中有關稅收債權的規定

《企業破產法》第82條第1款12和《企業破產法》第87條第2款第2項13是關于稅收債權的相關規定，其中第82條規定破產債權人應當按照不同的債權進行分類，按照分類參加相應組別的債權人會議對重整計劃草案進行討論表決。在企業的破產程序中，稅收債權與普通債權并不相同，為了充分保障不同類型債權人的合法權益，需要嚴格考慮不同重整措施對不同的債權和對債務人其它權利所產生的影響。上述的第87條規定則明確表示債權人會議表決通過并不是企業啟動重整程序的唯一條件，同時法院也能夠依法對其是否通過計劃草案進行批準，這一過程需要嚴格按照法律規定的進行，通過嚴格審核企業是否符合重整條件[2]。

（二）破產清算程序中有關稅收債權的規定

在企業的破產清算程序過程中，《企業破產法》第113條14是關于稅收債權的規定，其主要就是規定了破產債權的清償順位中稅收債權具體的清償順序，即在財產不能對所有破產債權進行清償的情況下，債權所處的清償順序將決定它的分配比例，這主要是因為企業正是因為資不抵債，無法正常運轉才導致的破產。企業進入破產程序后需要按照《中華人民共和國企業破產法》第109條及第113條規定進行各方稅務的清償工作，首先就是享有所破產人特定財產的擔保權的權利人首先享有優先受償的權利，破產人的財產清償所有公益債務后于普通破產債權前清償。在《中華人民共和國稅收征收管理法》第45條規定，稅務機關需要對征收的稅款進行約束，主要是針對于稅收優先的情況下，假如法律有別的規定的情況下除外。

比如，在2018年本市某工廠企業向本市重擊人民法院申請破產并被受理，同年本市的稅務局向該企業破產財產管理人補充申報稅務債權，并確定了該企業在2010年至2018年期間欠繳稅費金額為5112261.80元。本市的中級人民法院認為，債務人與債權人對實際的補充協議沒有進行反訴時，應該根據實際的法律法規和本市第1-13號民事裁定書，來保證本市稅務局的債權申報生效并進行實際的上報。經過核查，該企業的破產債權中納入分配優先債權中，其他公司的銀行欠款債權在破產清算中能夠得到部分清償。

（三）關于重整收益的所得稅處理

債務人使用破產重組程序可以得到之前實際損失的相關收益，根據相關的規定，該收益需要實際運用于資本公積進行處置。此外，債務人假如不使用相關的資金進行債務的還款，就會使自己發生損害。

（四）破產時管理人的財務協力

破產時管理人按照法規要求需要行使以下工作，即接管債務人的財產、印章和賬簿、文書等資料;調查債務人財產狀況，制作財產狀況報告;決定債務人的內部管理事務;代表債務人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序等多項工作[3]。

（五）處理有關企業破產的情況

國家稅務總局現于2000年11月28號實施的關于印發《欠繳稅金核算管理暫行辦法》的相關約束限定，關于破產和撤銷的企業應該對法定清算后期的事宜作出判定，假如納稅人已經不存在于世上，其欠款的稅金和相關的款項也隨之消亡，上報給相關的部門并予以撤銷的情況。

三、完善我國破產稅收債權制度的法律構想

（一）明確稅收債權與擔保債權清償順序

稅收債權與擔保債權的清償順序還存在較大的爭議，目前在學術界與實務界主要有以下三種觀點：第一種是肯定說，即當兩種法律規定產生沖突的時候應該優先適用《稅收征管法》，確立稅收的優先性，稅收債權處于受償的優勢地位;第二種是緩和說，認為兩種法律是相輔相成的，并且在一定程度上也限制著稅收的優先權，比如擔保債權中的留置權也具有優先于稅收債權的清償順位;第三種是否定說，要求在企業破產的程序實施中應該按照《企業破產法》來解決相關問題，即無論擔保物權設立于稅收債權之前還是之后，都優先于稅收債權。其中否定說是目前我國司法實踐中比較主流的一種觀點學說。比如“中國農業銀行股份有限公司紹興越城支行與紹興金寶利紡織有限公司破產債權糾紛案”，這一案例也是解決這一沖突較為典型的案例，在此次案子的判決過程中，一審法院主要是依據《稅收征管法》的相關標準進行審理，并且承認稅收債權具有優先于擔保債權的效力，但是該公司并不系信服這一判決，二是通過上訴又經過二審，二審法院則是依據《企業破產法》的有關規定改變了一審的判決結果。通過這一司法實踐中來看，面對法律不同規定產生的沖突，如何判斷稅收債權與擔保債權的優先性也至關重要[4]。

有不少學者認為，《稅收征管法》是針對正常經營的企業或者公司來說的，其主要內容是稅收征收和管理，因此當企業處于破產程序中是不能按照《稅收征管法》中的相關規定行事的。《企業破產法》主要是調整破產法律關系，當企業進入破產程序后，一旦出現當存在稅收債權與擔保債權發生矛盾沖突無法調和的情況時，會優先適用《企業破產法》的相關規定，并以此來處理破產清算中產生的稅務問題。基于此，必須要明確稅收債權與擔保債權清償順序，公正合理地保障和平衡企業破產程序中各相關利害關系人的權益，以體現破產程序的價值。

（二）明確稅務機關進行稅收債權申報的義務

稅收債權的申報是稅收債權受償的前置程序，但是破產法或涉及到稅收債權相關的法律法規并沒有作出明確規定，為了更好的保障各方當事人的合法權益，有必要明確稅務機關進行稅收債權申報的義務，并采用“清稅前置+復議前置”的雙前置程序來解決有關納稅爭議的問題。一般情況下企業申報破產是因為存在資不抵債的情形，按照《稅收征管法》的規定，存在爭議的稅款是具有優先清償權的，但是其勢必會影響其他破產債權人的合法權益，如果是按照《企業破產法》，那么債務人和債權人有權向審理破產案件的人民法院提起異議之訴。這樣看來，未經申報的稅收債權也會影響相關權利人的利益。

因此，應該明確稅務機關進行稅收債權申報的義務，由稅務機關向法院提出債權申報的申請，并且對稅收債權予以公示，公示期間還可以有獨立請求權的第三人對此有爭議，并依法進行處理[5]。

（三）細化破產程序中稅收強制執行的有關規定

當企業進入破產程序后，應該一定程度上保護設立擔保的稅收，使其具有一定的優先性。而且《企業破產法》與《稅收征管法》針對這一問題有各自的說法，基于破產程序的實際來看，欠稅已經轉化成了一種債權，而債權是私法對民事權利的劃分，稅務機關與破產債務人的關系也成為債權債務關系，這時候進入破產程序的企業如果還存在稅收債權，那么其清償應該遵守破產程序的規定，此時的稅務機關再采取稅收保全和強制執行措施都是不合法的，同時，之前就已經采取的措施和程序也應當解除或者終止，只有這樣才符合立法目的[6]。

（四）統一新生稅款的處理方式

我國現行的有關稅收規定中沒有說明如何處理涉稅交易產生的稅款這一問題，因此法院受理破產申請后企業辦理注銷前因新的應稅行為產生的新生稅收處理辦法還存在諸多問題，主要是因為新生稅款并非產生于破產程序啟動前，因此不屬于破產債權的范疇，是否賦予其優先權也影響著公平公正，為了保障普通債權人的利益，可以將新生稅款定義為破產費用和共益債務，其產生是基于全體債權人的共同利益，因此在破產債權清償順位中應當處于最優先的地位。關于這一問題，一些地方文件也有了明確規定，比如上海市在《上海市國稅局對企業在破產清算期間財產變賣收入征收流轉稅的處理意見》中所規定的“在破產過程中發生的應稅行為應當依法繳納稅款，不能將其并入第二清償順序”;或者是《云南省國家稅務局關于企業破產清算稅收征收管理的指導意見》中也對具體情況應該繳納的稅種進行了明確的規定。

四、結語

綜上所述，企業破產程序實施過程中還因為稅務法律問題而存在諸多問題，稅法與破產法實施過程中的沖突問題也影響著全體債權人債權的公平分配問題，基于稅收在我國的重要地位，必須要加強對稅務法律的重視程度，通過完善且明確的法律來保障稅收債權，從而保證企業破產稅務問題的有序解決。

參考文獻：

[1] 黃僑.企業破產程序中稅收債權法律問題研究[D].江西財經大學，2019.

[2] 吉楊林.破產清算中的稅收優先權研究[D].江西理工大學，2019.

[3] 姚元.論企業破產重整中的稅收優惠政策[D].華東政法大學，2019.

[4] 賈紫翔.企業破產清算程序中的稅收優先權研究[D].蘭州大學，2020.

[5] 龔柳青.我國破產財產制度的法律檢視與法制進路[J].長春師范大學學報，2017（5）：25-29.

[6] 王賽男.我國破產財產除外制度體系初步設想[J].合作經濟與科技，2015（13）：188-189.