風險導向審計若干問題探微

黃信忠

自從20世紀末開始，國際會計師聯合會（IFAC）就專門成立了審計風險分委員會，著手研究和修訂審計風險模型，將其修訂為“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”。風險導向審計作為一種現代審計模式，已在發達國家的審計實踐中得到日益普遍的應用。銀廣夏、東方電子事件發生后，國內審計職業界開始反思審計失敗的原因，認為國外比較成熟的風險導向審計，可以有效避免類似于銀廣夏審計失敗問題的發生，呼吁在國內推行風險導向審計模式，以降低審計風險。同時抓緊審計準則修訂，并在2006年2月28日更新11個具體準則，1個基本準則，1101—1231號；在2006年3月6日更新《審計證據》5個具體準則，1314—1301號；2006年3月9日更新《會計估計的審計》10個具體準則；2006年3月13日更新《審計報告》19個具體準則。其中，具體涉及風險導向審計領域的有：準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險；準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序等。

一、風險導向審計基本程序與方法

險導向審計是以對審計風險的評價作為一切審計工作的出發點并貫穿于審計全過程的現代審計模式，其根本目標是將審計風險降低至可接受水平。不僅評估被審計單位的內部控制，風險評估更特別強調固有風險，其主要目標在于審查導致財務報表不實的重大錯弊及其線索。同時評估企業經營環境、管理層是否誠信等，從而確定實質性測試的性質、時間和范圍。但是，風險導向審計模式對于審計方法的影響是有限的，更重要的是改變了傳統的審計理念。

典型的風險導向審計程序大體可以分為以下五個步驟：

（1）了解客戶的經營環境——評估其固有風險。了解客戶的經營環境，具體包括公司所處行業狀況、法律環境與監管環境等其他外部因素，以及公司經營目標、戰略。以了解其對財務報表存在的影響。這一步驟應用的典型審計程序是查閱以前年度工作底稿；查閱行業、業務經營資料；詢問管理當局及審計人員；實地考察公司經營及設備等。

（2）了解內部控制結構——評估其控制風險。了解內部控制結構和評價控制風險；依據審計風險模型，確定檢查風險水平，制定審計總體計劃和具體計劃。

（3）交易類別測試。交易測試可以是符合性測試、實質性測試或二者皆有（即雙重目的測試）。

（4）余額的直接測試。即會計記錄中余額的實質性測試。分為分析程序和詳細測試兩類，都用于確認證據。典型的程序包括函證、觀察、計算等。

（5）完成與復核。對前幾步提出的問題，某些程序如事后審核、財務信息最后草案的分析測試和審核工作底稿，評估獲得的證據并針對財務報表形成意見。

二、我國引入風險導向審計相關問題分析

1.現階段我國引入風險導向審計存在的問題

（1）職業隊伍的執業水平整體水平不高

風險導向審計方法需要大量運用分析性測試方法和職業判斷，這是要求審計人員要有扎實的專業基礎、較高的專業判斷能力和風險評估能力及職業道德。從諸多審計失敗案例中可以看出，注冊會計師在執業中不求實質上理解和執行獨立審計準則，從表面上看，獨立審計準則中規定的程序都執行了，但實質上執行的程序與審計目標不相關，既影響審計效率，也影響審計效果。風險導向審計的實施需要大量的這類高素質復合型人才，目前我國的審計人員整體素質還不能夠滿足要求。

（2）我國注冊會計師面臨的法律風險較小

高風險的審計執業環境下的法律訴訟風險所帶來的經濟風險是風險導向審計產生的直接原因。法律風險越高，注冊會計師對審計風險的重視程度就越高。反之，如果法律風險過低，注冊會計師將有可能忽視審計過程所存在的審計風險，甚至可能會對風險高的客戶產生偏好，這也就使風險導向審計失去了存在的意義。目前，我國法律條款中關于注冊會計師法律責任的規定還比較少，缺乏可操作性，民事賠償制度也極其不完善。

（3）整體審計環境所造成的審計職責的缺失

此外由于整體審計環境不良造成的獨立審計行業的道德風險，將會導致審計過程的審計職責的缺失。執行程序時，不能主動控制審計程序的實施，被外界條件或被審計單位牽著鼻子走，不進行專業判斷；對一些重要和異常事項不予關注，不執行公認的審計程序，是我們面臨的最大問題。鑒于注冊會計師也是經濟人，事務所作為特殊經濟實體所具有的逐利性，即使采用風險導向審計方法的“五大”在我國“本土化”后也面臨著審計質量下降的現實。凈化審計環境，強化注冊會計師在審計過程中的審計職責，保證現在審計條件下的審計質量，是引入風險導向審計，提高審計質量、審計效率要解決的首要問題。

2.引入風險導向審計的利弊分析

（1）有利于提高審計效率和質量

風險導向審計通過建立一個完整的審計風險模型，對影響審計質量的多種風險因素進行分析、評估和控制。既有利于降低審計風險程度，也改變了制度基礎審計模式下對審計資源分配的面面俱到，將審計資源在高風險和低風險的領域合理分配，突出重點減少審計資源的浪費，提高了審計資源分配效率。風險導向審計理念和技術的運用，更有效保證了審計結論的質量。

（2）有利于提高注冊會計師及事務所業務水平

風險導向審計模式下的實質性測試階段要運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據的手段，分析性程序需進行大量審計程序軟件的開發和運用，尋求數據間的內在關系以構建模型。國內的注冊會計師大多還不具備運用數理統計方法開發程序軟件的能力，也沒有使用軟件構件模型的意識。風險導向審計的應用必然迫使他們加強自身專業知識修養，提高業務水平。同時，在對企業經營及行業狀況資料的收集和分析的過程有助于注冊會計師成為高素質復合型人才，也有助于事務所提高整體水平拓展相關業務領域。

（3）可能導致審計內涵的變質

風險導向審計的內在思想是：任何審計業務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內。或者，通過內部控制測試方法，確定風險最高的環節與部門，以便重點審計。但是，給定“經濟人”假設與道德風險，風險導向審計很容易走向極端性應用。那就是：注冊會計師只要經過測試認為其風險可接受，即便審計單位的財務報表存在一些不符合會計準則的現象，且這一現象也為注冊會計師所知曉，注冊會計師也可以簽發無保留意見的審計報告。風險導向審計容易使注冊會計師在會計報表存在問題且風險是可接受的情況下仍出具無保留意見，而導致審計內涵的變質。

（4）使得審計成本加大

風險導向審計的審計起點前移，注冊會計師關注范圍擴大，程度加深，需要運用更多更為復雜的專業知識和處理方法，導致工作時間和審計成本的增加。若要保證事務所的收益就只有提高審計收費額，但在現階段我國審計市場競爭相對激烈且仍存在無序性的情況下，增加收費的難度較大。這樣就會使很多中小會計師事務所在競爭中難以生存，也就降低了事務所推廣風險導向審計的熱情。即使風險導向審計在這一情況下得以實施，也會使得一些事務所為了應對競爭而改變審計程序，以達到降低審計成本的目的，反而使得審計質量下降，與實施風險導向審計背道而馳。

3.風險導向審計在我國實施的建議

風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，不是制度基礎審計之外的一種方法，而是制度基礎審計的發展。與制度基礎審計相比較，風險導向審計更能適應現代經濟環境，代表了審計理論體系發展的一個新方向，必將在不久的將來得到廣泛的推廣和運用。

同時，我們應在以下方面做出改進：

（1）加強理論研究，并對獨立審計準則進行修訂，為風險導向審計提供理論支持。在美國、英國等審計較為發達，理論體系較為成熟的國家，風險導向審計已經在審計實務中得到普遍應用，國際會計聯合會（IFAC）也在積極開展著風險導向審計模式的完善和推廣工作。因此，我國審計界也有必要加強理論研究，統一對風險導向審計的認識，在與國際審計接軌的同時，建立適合我國實際的風險導向審計理論體系。

（2）改善審計外部環境。積極健全法律法規制度，提升注冊會計師法律風險意識；進一步強化支持風險導向審計的網絡化信息系統的資源共享，數據庫建設；健全企業內部控制機制，優化公司治理結構。

（3）加強對會計師事務所和注冊會計師的監督管理，注重事務所業務水平建設以及注冊會計師的再培訓工作，提升審計職業界的執業水平，以達到實施風險導向審計方法的要求。

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