汽車制造企業成本控制研究法整合體系

吳詩銘 趙憲敏

任何一種成本管理方法都有其不足之處，探索將兩種成本管理方法進行整合是當下成本控制的研究方向。本文通過分析目標成本法和作業成本法的優劣，尋找兩者的共同之處作為切合點，構建整合體系。針對疫情下汽車制造企業所受影響和成本控制現狀，探索將其應用其中的可行性。

我國汽車制造企業已逐步由勞動密集型、資源消耗型轉變為科技導向型，自動化、標準化生產流程使得制造費用占據了企業成本的很大比重，這對企業成本核算和歸集提出了更高的要求。同時，市場競爭愈發激烈，有效的成本控制已成為企業提高利潤、搶占市場的有力武器。但單個的傳統成本管理方法如標準成本法、責任成本法等已無法滿足當下企業成本管理需求，于是諸如目標成本法、作業成本法等現代成本管理理論被理論界提出后，逐漸在企業得到組合應用。

一、概念的提出

（一）目標成本法

目標成本法是由日本豐田汽車公司于二十世紀六十年代提出，它是一種反推式計算產品成本的方法，有別于傳統成本管理方法是計算“收入=成本+利潤”，目標成本法是通過“收入價格-目標利潤=目標成本”來控制成本。它首先考察市場和競爭產品，預測新產品目標銷售價格，扣除一定的利潤后，計算出企業整體目標成本，并將此整體目標成本逐層分解落實到各個部門、流程和零件上，以此規劃產品細節和流程，最終設計出兼顧成本目標和性能的產品。

（二）作業成本法

作業成本法是以作業為中心對成本進行歸集和分配的成本管理方法，其遵循“產品消耗作業，作業消耗資源”的思想，適用于開展適時制（Just-In-Time，JIT）和全面質量管理的制造企業。它首先選擇合適的動因推算成本分配率，然后將耗費的資源根據分配率歸集到作業成本，最后根據產品成本分配率將作業成本分配到目標產品，形成較為準確的成本計算和歸集分配過程，從制造流程中消除不增值作業，降低無效成本。

二、目標成本法與作業成本法的比較

三、目標成本法與作業成本法的整合管理體系

（一）整合的可行性

1.優勢互補

通過上文對目標成本法與作業成本法的優劣分析可以看出，將兩者進行整合能夠最大限度地彌補各自的缺陷，發揮優勢：

目標成本法可以提供成本方面的戰略性總目標，彌補作業成本法在事前預算管理的欠缺;后者的精準事中控制和事后成本差異分析，提供了企業戰術性的生產過程控制。兩者整合實現成本控制全覆蓋。

此外，目標成本法的缺陷是成本分配標準單一，導致成本分配不合理，最終成本數據準確性低;而作業成本法難以廣泛推廣歸咎于核算工作量大、信息獲取難。如果將簡單易行的目標成本法結合分配精準的作業成本法，實現作業成本管理標準化，將使得成本管理體系更具可行性。

2.共性提供切合點

目標成本法與作業成本法都是以市場需求為導向，以銷定產;成本控制的重點不再局限于產品，而是深入到生產工序或作業;分配標準合理準確，將整體成本逐層分解，歸集分配方式靈活多元;最后成本控制的手段都是重在消除浪費提高效率。

（二）目標成本法與作業成本法整合的成本管理體系結構

整合體系的具體過程（見圖1）是目標成本管理過程+銜接部分+作業成本管理過程，其中圖1上面的虛框部分是目標成本管理的實施過程，下部分是作業成本管理的流程，重合部分為兩者結合處，是將目標成本計劃分解成作業成本管理指標，以作業中心為單位進行成本考核與控制，實現了目標成本管理與作業成本管理的有效結合。

1.新品開發方案

充分考慮新產品性能、市場預期售價、預期銷售量、競爭產品情況、原材料成本等因素，編制新品開發方案，由預期銷售收入扣除目標利潤，初步得出整體目標成本。

2.目標成本計劃

組建由研發、采購、生產、銷售、財務人員等構成的臨時成本規劃部門，針對產品設計、生產工序和管理流程的每一步進行成本規劃，在滿足產品性能的前提下盡量降低成本，形成目標成本計劃。

3.目標成本分解

將目標成本計劃分解落實到各作業中心，形成一套作業成本考核標準，后續生產時按照作業中心來分析成本控制目標的落實情況。

4.試生產過程

試生產過程是正式生產前的模擬試驗，提前解決潛在問題，一旦發現試生產成本超過目標成本，即返回修改目標成本計劃，直到目標成本達成才能進入正式生產。

5.正式生產階段

運用作業成本控制覆蓋生產流程的全過程，監控每個環節、作業中心的目標成本標準與實際成本差異，運用動因因素分析法、總體趨勢分析法、差異對比法等成本分析方法。加強各部門間的協調合作，發揮出全面的成本控制效果。

6.成本分析考核

以作業為基礎，考核成本管理業績，包括作業的效率、時效性、質量等，綜合運用財務指標和非財務指標，如資源利用率、返工率、平衡計分卡等進行評價，發現與目標的差距后及時反饋給管理層，不斷修正目標成本計劃，剔除不增值作業，提高效率。

四、疫情下汽車制造企業成本控制應用

（一）疫情對于我國汽車制造企業的影響及成本控制現狀

一是上游供應鏈斷裂。平均一臺汽車有一萬多個零件，生產企業又多采用精益生產，存貨很少，所以汽車制造的產業鏈很重要，但疫情導致零件制造企業復工復產延遲，聚集了大量零件工廠的湖北更是直接斷供，加上交通管制、物流運輸緩慢，供應鏈在多重壓力下面臨斷裂：

二是制造端生產困難重重。制造企業同樣面臨復工復產難題，生產人員、管理人員到崗率低，產值下降，加上疫情下采購、物流運輸、人才招聘、衛生防疫等運營成本上升，將擠壓利潤空間;

三是需求側市場內外收縮。疫情期間市民居家隔離，購車需求被迫后移，商家的營銷造勢發布會也受阻，內部市場萎縮。隨著疫情在全球蔓延，各國采取的入境管制和貿易停擺致使國外市場也同樣不景氣。

目前疫情已得到控制，行業正逐步復產，隨后還會迎來一波為減少人員接觸傳染的購車需求。同時，我國汽車市場其實正經歷一場大浪淘沙的轉型過程，車企應該趁此機會優化管理體系、再造成本控制流程、提高核心能力，積極尋求后疫情時期市場的新需求，如汽車內部空氣清潔器等配套產品、醫院專用車、藥品和醫療設備運輸車等。

但當前我國汽車制造企業的成本管理還處于探索階段，缺乏全流程的成本控制，對于研發設計環節、采購環節、生產制造環節和營銷環節的成本控制都有待優化。

（三）整合成本管理體系應用于汽車制造企業的可行性

第一、汽車銷售已經形成較為完善的市場，高端車型的制造更是以定制為主，企業可以較容易獲取產品的合理市場價格，據以預測目標總成本，制定目標生產計劃，逐步建立包括事前預算管理的全面成本控制體系。

第二、汽車制造企業注重高新技術研發，人工成本和材料成本逐漸降低，間接費用在總成本中的比重加大，這就需要一種比傳統成本法更為準確的費用歸集分配方法，比如作業成本法。

第三、汽車制造企業涉及多種零部件的生產，生產過程復雜，工藝多樣，每一個生產流程和環節都不一樣，耗費成本的數量和原因也就大相徑庭，所以，以作業為中心，按成本動因歸集成本費用的作業成本法十分適用。

第四、汽車制造企業的生產管理部門一般建立在供應鏈、服務鏈等作業鏈的運作基礎上，在作業鏈上的環節都要求能夠給企業帶來價值，否則應該被剔除。目標成本法和作業成本法的理念就是要消除不增值作業，提高增值作業效率。

（四）運用整合成本管理體系的保障措施

1.成本控制與管理過程的監控：成本控制監控要求覆蓋到全流程，從物料投入產出平衡監控工作，到目標成本的分解落實控制，最后內部財務物資檢查的監控都要囊括。

2.考核與獎懲：考核與獎懲是保證成本管理全過程安全實施的激勵措施，它起到對整個成本管理體系完善與促進的作用。企業要建立起一套完善的激勵機制，明確各責任部門、各責任人履行情況，獎罰分明。

3.提升員工的專業勝任能力：整合后的成本管理方法要求員工有專業勝任能力，對全套整合體系有一個宏觀的認識，各責任人要對自己的職責相當清楚，同時加強部門間的溝通，發揮出成本管理的最大效用。

五、結語

本文提出將目標成本法和作業成本法進行整合的成本控制思路，經過分析得出其在理論上的可行性，通過對疫情下汽車制造企業受到的影響和成本控制現狀的呈現，展示出整合體系在實踐上的可操作性。總體上證實了構建目標成本法和作業成本法整合體系的理論和實踐意義，值得企業借鑒。

（作者單位：吉林外國語大學）

基金項目：本文系吉林外國語大學學生科研重點項目“低碳經濟背景下吉林省汽車制造企業的成本控制研究”（項目編號JWXSKY2020A001）階段性成果。