貨幣資金審計風險及防范對策

王金梅

[摘 要] 貨幣資金是企業生產經營活的起點和終點，是企業生產經營活動的最基本條件，對于企業經營來說至關重要。近年來曝光的財務舞弊事件中均有涉及貨幣資金的舞弊問題。文章簡要闡述了貨幣資金審計的風險來源，并提出了相關防范對策，為規范貨幣資金審計提供了一些思路。

[關鍵詞] 貨幣資金；審計風險；防范對策

中圖分類號：E232.6 文獻標識碼：A

在流動資產中貨幣資金的流動性最強，它能直接轉化為其他任何形態的流動性資產，代表企業購買力水平。貨幣資金貫穿于整個企業經營活動中，且靈活性很強，容易被人挪用或侵占。近年來，不少上市公司財務舞弊都涉及貨幣資金。例如，康美藥業2017年年報多記貨幣資金2994430.98萬元，金亞科技2014年年報中虛增銀行存款217911835.55元的，千山藥業2017年年報虛增銀行存款389333314.85元，等等。眾多的財務舞弊都會伴隨著貨幣資金的異常增減變動，貨幣資金的異常變動也會審計師提供一些線索，發現其他財務舞弊。因此，審計師有必要進一步規范貨幣資金審計程序，將貨幣資金審計風險降低到可接受的水平，保證審計質量。

一、貨幣資金概述

貨幣資金是指企業在日常的生產和經營過程中處于貨幣形態的那一部分資金，是企業日常經營運轉中重要的組成部分。根據其資產的形態和用途不同，可以把它分為庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金。其中，其他貨幣資金包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票外匯存款、信用證保證金存款、信用卡存款、存出投資款等。

二、貨幣資金審計風險來源分析

審計風險是指審計人員對財務報表審計時沒有發現財務問題而出具不恰當審計意見的可能性。審計風險主要有重大錯報風險和檢查風險。重大錯報風險取決于兩類固有風險和控制風險。由于貨幣資金需要會計人員估計的成分很少，難以受到計量不確定性的影響，因此其固有風險水平較低。在貨幣資金審計中主要涉及的是控制風險和檢查風險。貨幣資金的控制風險，是由于被審計單位貨幣資金內部控制政策、程序設計和實施無效導致的，當其內部控制失效無法防范貨幣資金的錯誤和舞弊事件的發生產生了控制風險。貨幣資金的檢查風險是由于審計師實施的審計程序不合理，即便獲取了審計證據仍有可能不能發現貨幣資金錯誤和舞弊的一種可能。檢查風險的來源主要取決于審計師的專業勝任能力和職業審慎性。貨幣資金審計風險來源具體表現如下：

（一）管理層凌駕于貨幣資金內部控制之上實施管理層舞弊

貨幣資金內部控制的設計及執行是為了通過制度來約束員工和管理層舞弊行為，但是如果員工與員工之間或者管理層與管理層之間串通起來實施舞弊，內部控制程序將會失效。此外，管理層由于其自身管理權限，可能會無視企業的內部控制制度，當管理層凌駕于內部控制之上時，企業內部控制形同虛設，不能發揮實質性作用。當出現以上兩種情況時，即使審計師按照審計準則實施審計程序，也不能發現貨幣資金的重大錯報，貨幣資金的控制風險由此產生。

（二）庫存現金監盤程序不當

由于我國庫存現金管理法規規定，企業不能存放過多的現金，要求企業及時送存庫存現金不得坐支現金，因此出納要每天對庫存現金實施盤點。審計師在審計過程中就需要對庫存現金進行監盤，如果被審計單位的貨幣資金在多處存放，要求審計師對不同地點存放的庫存現金同時實施監盤，這會增加審計人力資源的投入，審計項目組可能由于人力資源不足或者審計成本投入不夠，不在同一時間監盤被審計單位的現金，不規范審計為被審計單位現金舞弊提供機會，可能產生檢查風險。

（三）銀行存款函證程序不當

根據審計準則的要求：“除非審計師有充分適當的證據表明銀行存款發生重大錯報的風險水平比較低且銀行存款不重要，審計師要對被審計單位的所有銀行存款實施函證程序。”為了保證函證程序的有效性，審計師需要在發出函證前、發出函證過程及收到回函三個階段都實施相應的控制，保證詢證函被詢證者收到并回復。有些情況下審計項目組為了趕審計進度，可能忽視對回函的真實性實施進一步的驗證程序，僅僅依靠銀行存款的回函來驗證被審計單位的銀行存款的余額，可能難以發現被審計單位的銀行存款的錯報和舞弊。比如，立信所審計金亞科技時，審計師未關注回函銀行的公章，事件曝光之后發現回函系金亞科技偽造。立信所未進一步證實回函的可靠性，導致了審計風險的發生[1]。2015年，北京興華事務所對新綠股份的存款賬戶實施了兩次的函證程序，兩次回函的印章和經辦人簽字存在明顯的差異，北京興華會計師事務沒有做任何進一步審計程序，信賴了銀行的回函，導致發表了不恰當的審計意見。這兩個案例都是典型的因為銀行存款函證程序不當，未考慮詢證函回函的可靠性因素，導致審計風險的發生。

（四）未考慮銀行存款對賬單的可靠性

銀行存款的對賬單是銀行對企業的銀行存款發生額的記錄單，是證明銀行存款的實際發生有力的外部證據，但是現實審計工作對賬單一般是從被審計單位處獲得，被審計單位可能替換并偽造對賬單，如果審計師不考慮對賬單的可靠性，那可能得出的審計結論不恰當。例如，2015年立信所審計金亞科技銀行存款時，有一筆預付工程款高達3.1億元，立信所對這筆款項的確認僅依賴銀行對賬單，后來調查發現對賬單系金亞科技偽造的，導致審計失敗。因此，不考慮銀行對賬單的可靠性因素也會產生審計風險。

（五）未驗證未達賬項的真實性

銀行存款的未達賬項是由于被審計單位和銀行記錄時間不一致導致的差異，并不是錯報。未達賬項一般發生在資產負債表日前后，審計師經常會根據未達賬項來調整銀行存款的日記賬余額和對賬單余額，但是有些審計師為了節約審計成本而忽略驗證未達賬的真實性。如果未達賬項不真實，即使審計師實施重新執行，自己編制了銀行存款余額調節表，也不一定能確認銀行存款余額的正確性。另外，在驗證未達賬項的真實性時如果測試對象、方向不對，將難以證明未達賬的真實性，銀行存款余額的正確性就不能保證[2]。

三、貨幣資金審計風險防范對策

（一）充分了解被審計單位及其貨幣資金內部控制

企業的物流變動將伴隨著企業資金流的變動，因此審計師需要充分了解被審計單是的業務活動（采購、銷售、生產、薪資等），根據歷史信息和行業信息評價被審計單位的資金流動是否和業務的規模、復雜程度相匹配。同時充分了解被審計單位貨幣資金管理的內部控制的設計是否合理、執行是否規范：不相容的崗位是否互相分離，是否有恰當的授權審批制度，是否有充分的憑證記錄，是否有相應的內部監督、稽核。只有充分了解被審計單位及其相關的貨幣資金內部控制，才能識別出貨幣資金的重大錯報風險，為進一步的審計程序提供思路。

（二）審計師應保持職業懷疑

從被審計單位獲取的審計證據可靠性比較低，因此審計師審計過程中需要采取職業懷疑的思維方式，對一些可能存在錯誤和舞弊的跡象保持職業懷疑。比如，上所訴銀行對賬單、銀行存款余額表和被審計單位未登記的未達賬項的憑證等，這些單據都是從被審計單位獲取，審計師應保持職業懷疑實施進一步的審計程序進行驗證其真實性。如果在審計風險評估階段已經評價出被審計單位可能存在舞弊的因素，審計師應假定財務報告存在錯報和舞弊，并獲取管理層和治理層針對舞弊的書面聲明，確認其已經充分披露舞弊的信息，并認可其舞弊的責任。同時審計過程中應調整審計思路，改變原有的審計程序的性質、時間和范圍，提高審計不可預見性。

（三）進一步規范貨幣資金審計程序

在對庫存現金審計中，審計師監盤過程中應注意監盤的時間，存放在不同地方的現金需要同時監盤。同時，一切與被審計單位有經濟活動關系的事項都是現金盤點應關注的事項，現金盤點不應僅限于現金，還應盤點現金支票和轉賬支票存根、作廢存根和空白支票并做詳細記錄，與現金、銀行存款審計結合起來，判斷被審計單位是否私設“小金庫”及是否存在白條入賬情況。

在對銀行存款實施函證程序，應注意實施相應的控制，包括發出函證前的控制、發函證過程中的控制及收到回函的控制。實施相關程序保證函證能發出，并且獨立的第三方被詢證者能收到函件，被詢證者直接回復給注冊會計師，避免被審計單位接觸詢證函，對于收到的回函需要對其原件的可靠性進行進一步的審核驗證。在審核過程中切勿走過場，需要比對回函的蓋章和經辦人的簽名及信件郵寄地址、郵戳和寄件人等信息，必要時可以電話回訪詢證者以核實其真實性。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.審計[M]. 北京：中國財政經濟出版社，2019.

[2]中國注冊會計師協會.五項中國注冊會計師審計準則問題解答[R] .2020.