政府會計(jì)中應(yīng)付職工薪酬賬務(wù)處理探討

王旭升

（福建省寧德市交通建設(shè)發(fā)展中心， 福建 寧德 352100）

一、政府會計(jì)制度中應(yīng)付職工薪酬在實(shí)際應(yīng)用中遇到的問題

原行政事業(yè)單位會計(jì)制度是基于收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)核算，很多單位（特別是財(cái)政全額撥款單位）對職工薪酬未通過“應(yīng)付職工薪酬”科目進(jìn)行提取、歸集核算，而是在實(shí)際發(fā)生時直接列支，這種核算方法最大的問題是，如果期末有應(yīng)付未付職工薪酬時，資產(chǎn)負(fù)債表不能如實(shí)體現(xiàn)單位負(fù)債的真實(shí)情況。2019 年1 月1 起施行的《政府會計(jì)制度》引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，重新構(gòu)建了財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)適度分離并相互銜接的會計(jì)核算模式，實(shí)現(xiàn)“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙分錄”、“雙報(bào)告”的會計(jì)核算體系，能全面、清晰反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。制度中要求，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目，對單位應(yīng)付給職工及為職工支付的各種薪酬進(jìn)行核算，該科目借方反映當(dāng)期行政事業(yè)單位應(yīng)付職工薪酬的減少；貸方反映當(dāng)期行政事業(yè)單位應(yīng)付職工薪酬的增加；期末貸方余額，反映行政事業(yè)單位應(yīng)付未付的職工薪酬。制度中對應(yīng)付職工薪酬的主要賬務(wù)處理也做了描述，在此不一一摘抄。在實(shí)際應(yīng)用中筆者發(fā)現(xiàn)，由于很多地方已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了國庫集中支付，全額撥款單位大多由國庫統(tǒng)發(fā)職工工資， 而“五險(xiǎn)一金”和個人所得稅從單位實(shí)體賬戶托收，單位要對為職工繳納的“五險(xiǎn)一金”部分進(jìn)行歸墊。同時單位資金撥付渠道不同，實(shí)際情況也略有不同，筆者將結(jié)合實(shí)例對應(yīng)付職工薪酬的賬務(wù)處理進(jìn)行分析。

二、不同資金撥付渠道單位應(yīng)付職工薪酬的賬務(wù)處理分析

資金渠道的不同總體分為財(cái)政全額撥款單位和非財(cái)政全額撥款單位，財(cái)政全額撥款單位在支付職工薪酬時，通過零余額賬戶進(jìn)行支付，有的單位是財(cái)政直接支付，有的單位是財(cái)政授權(quán)支付，由于零余額賬戶無余額，很多地方銀行系統(tǒng)不能實(shí)現(xiàn)托收，“五險(xiǎn)一金”和個人所得稅往往都通過實(shí)體賬戶進(jìn)行托收。非財(cái)政全額撥款單位大多沒有實(shí)現(xiàn)零余額賬戶核算，發(fā)放職工薪酬和托收“五險(xiǎn)一金”、個人所得稅均在實(shí)體賬戶上進(jìn)行。

（一）財(cái)政全額撥款，通過國庫直接支付單位應(yīng)付職工工資的賬務(wù)處理。

此類單位職工工資通過國庫直接支付給單位職工，不通過單位賬戶，同時，國庫將個人代扣的“五險(xiǎn)一金”和個人所得稅轉(zhuǎn)到單位的實(shí)體賬戶上，與單位為個人繳納的“五險(xiǎn)一金”一并由銀行托收，同時單位還需將為個人繳納的“五險(xiǎn)一金”從零余額賬戶歸墊返還到實(shí)體賬戶。

例1：某單位為財(cái)政全額撥款事業(yè)單位，國庫直接支付職工工資，當(dāng)月職工工資總額為100000 元（其中個人代扣的住房公積金12000 元、養(yǎng)老保險(xiǎn)8000 元、醫(yī)療保險(xiǎn)2000 元、個人所得稅200 元、水電費(fèi)800 元），單位為職工繳納住房公積金12000 元、養(yǎng)老保險(xiǎn)16000 元、醫(yī)療保險(xiǎn)10000 元、工傷生育險(xiǎn)450 元。具體賬務(wù)處理如下：

1.計(jì)提職工薪酬時

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

2.計(jì)提為職工繳納的各類保險(xiǎn)和住房公積金時

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

3. 國庫直接支付工資時

財(cái)務(wù)會計(jì)：

預(yù)算會計(jì)：

4.國庫轉(zhuǎn)回代扣個人款項(xiàng)時（轉(zhuǎn)到實(shí)體賬戶）

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

5.單位代繳職工水電費(fèi)、個人所得稅時

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

6.托收各項(xiàng)保險(xiǎn)住房公積金時（實(shí)體賬戶托收）

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

7.零余額賬戶向?qū)嶓w賬戶歸墊返還單位為個人繳納的各項(xiàng)保險(xiǎn)和住房公積金時

（1）零余額賬戶歸墊返還

財(cái)務(wù)會計(jì)：

預(yù)算會計(jì)：

（2）實(shí)體賬戶收到歸墊款

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

（二）財(cái)政全額撥款，通過國庫授權(quán)支付單位應(yīng)付職工工資的賬務(wù)處理。

此類單位職工工資是通過財(cái)政授權(quán)支付給單位發(fā)放，與第一類的區(qū)別是，財(cái)政通過授權(quán)支付，將指標(biāo)下達(dá)到單位零余額賬戶，由單位發(fā)放職工工資。單位實(shí)際發(fā)放工資時通常會扣掉個人繳納的“五險(xiǎn)一金”和個人所得稅轉(zhuǎn)到實(shí)體賬戶上，同時將單位為個人繳納的“五險(xiǎn)一金”從零余額賬戶歸墊返還到實(shí)體賬戶，一并由銀行托收。

例2：某單位為財(cái)政全額撥款事業(yè)單位，財(cái)政授權(quán)支付職工工資，其他數(shù)據(jù)同例1。具體賬務(wù)處理如下：

1.計(jì)提職工薪酬時（與例1 一致）

2.計(jì)提為職工繳納的各類保險(xiǎn)和住房公積金時（與例1 一致）

3. 零余額賬戶授權(quán)支付工資時

（1）支付工資（應(yīng)發(fā)工資100000 元，扣掉個人代扣的“五險(xiǎn)一金”、個人所得稅和水電費(fèi)共23000 元，實(shí)發(fā)工資77000 元。）

財(cái)務(wù)會計(jì)：

預(yù)算會計(jì)：

（2）將個人代扣的“五險(xiǎn)一金”、個人所得稅和水電費(fèi)轉(zhuǎn)為其他應(yīng)付款等（該環(huán)節(jié)進(jìn)行賬務(wù)處理，筆者認(rèn)為是必要的，個人代扣的款項(xiàng)雖暫時還留在單位賬戶上，但資金性質(zhì)已改變，由薪酬變?yōu)槠渌麘?yīng)付款項(xiàng)等）

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

4.將個人代扣的“五險(xiǎn)一金”、個人所得稅和水電費(fèi)從零余額賬戶轉(zhuǎn)到實(shí)體賬戶

（1）零余額賬戶轉(zhuǎn)出個代扣款項(xiàng)

財(cái)務(wù)會計(jì)：

預(yù)算會計(jì)：

（2）實(shí)體額戶收到個代扣款項(xiàng)

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

5.單位代繳職工水電費(fèi)、個人所得稅時

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

6.托收各項(xiàng)保險(xiǎn)住房公積金時（實(shí)體賬戶托收）

財(cái)務(wù)會計(jì)：

該環(huán)節(jié)預(yù)算會計(jì)不作賬務(wù)處理。

7.零余額賬戶向?qū)嶓w賬戶歸墊返還單位為個人繳納的各項(xiàng)保險(xiǎn)和住房公積金時（與例1 一致）

（三）非財(cái)政全額撥款單位支付職工工資的賬務(wù)處理

此類單位一般是差額撥款或自收自支事業(yè)單位，這類單位通常沒有實(shí)行零余額賬戶管理，職工工資是單位自行發(fā)放，“五險(xiǎn)一金”的托收與工資發(fā)放一般在同一個賬戶發(fā)生，不存在上述兩類單位歸墊資金的情況。

例3：某單位為自收自支事業(yè)單位，自行發(fā)放職工工資，其他數(shù)據(jù)同例1。具體賬務(wù)處理如下：

1.計(jì)提職工薪酬時（與例1 一致）

2.計(jì)提為職工繳納的各類保險(xiǎn)和住房公積金時（與例1 一致）

3.支付工資時

（1）支付工資（應(yīng)發(fā)工資100000 元，扣掉個人代扣的“五險(xiǎn)一金”、個人所得稅和水電費(fèi)共23000 元，實(shí)發(fā)工資77000 元。）

財(cái)務(wù)會計(jì)：

預(yù)算會計(jì)：

（2）將個人代扣的“五險(xiǎn)一金”、個人所得稅和水電費(fèi)轉(zhuǎn)為其他應(yīng)付款等（與例2一致）

4.單位代繳職工水電費(fèi)、個人所得稅時

財(cái)務(wù)會計(jì)：

預(yù)算會計(jì)：

5.托收繳納各項(xiàng)保險(xiǎn)住房公積金時

財(cái)務(wù)會計(jì)：

預(yù)算會計(jì)：

結(jié)束語

綜上所述，由于單位資金的撥付渠道不一樣，賬務(wù)的處理也不盡相同，第一類、第二類單位發(fā)放工資和繳納“五險(xiǎn)一金”不在同一個賬戶，所以有代墊和歸墊的資金往來程序，而第三類單位就不存在這個問題。同時預(yù)算會計(jì)方面，確認(rèn)支出的時點(diǎn)也不同，第一類單位是國庫直接支付，支付工資時財(cái)政直接支付通知書上已將計(jì)提的工資全部計(jì)為支出，實(shí)發(fā)工資部分直接打入職工工資卡，代扣款項(xiàng)轉(zhuǎn)到單位實(shí)體賬戶，所以在做預(yù)算會計(jì)時，第一類單位在發(fā)放工資時已全部列支，而第二類和第三類單位，職工工資是經(jīng)單位賬戶發(fā)放，在發(fā)放工資時按實(shí)發(fā)工資列支，支付個人代扣款項(xiàng)時再確認(rèn)代扣部分的工資支出，這也符合政府會計(jì)制度中預(yù)算會計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的原則。

很多同仁曾提出對于財(cái)政全額撥款單位，使用“應(yīng)付職工薪酬”科目核算意義不大，因?yàn)樨?cái)政全額撥款單位基本不會出現(xiàn)拖欠工資，資產(chǎn)負(fù)債表該科目期末數(shù)通常都是零。筆者認(rèn)為通過該科目核算職工薪酬還是有必要的，因?yàn)檎畷?jì)制度實(shí)行“雙基礎(chǔ)”，財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)對職工薪酬的確認(rèn)時點(diǎn)不同，而且職工薪酬不僅僅是每個月的工資，還包括各項(xiàng)津貼、獎金等，而很多單位的年終獎金是跨年度發(fā)放的，根據(jù)政府會計(jì)制度中財(cái)務(wù)會計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，上一年度末應(yīng)對未發(fā)的獎金進(jìn)行計(jì)提，這樣期末就會出現(xiàn)應(yīng)付未付職工薪酬。所以筆者認(rèn)為凡屬職工薪酬范疇都應(yīng)通過“應(yīng)付職工薪酬”科目進(jìn)行核算,同時要根據(jù)自己單位的實(shí)際情況靈活應(yīng)用。