淺議新個稅法下納稅籌劃相關問題

蔡 娛

（交通運輸部天津水運工程科學研究所，天津 300456）

背景

2018 年8 月31 日，十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議通過了《全國人民代表大會常務委員會關于修改<中華人民共和國個人所得稅法>的決定》。新修訂的個人所得稅計稅方法于2019 年1 月1 日起施行。新修訂的個人所得稅法規定：代扣代繳義務人支付后，應當按照規定按月或按次計繳稅金；居民納稅人取得的符合規定的綜合所得有代扣代繳義務人的，應由扣繳義務人按月或者按次預扣預繳相應稅款。為全面貫徹落實修訂后的個人所得稅法及其實施條例，進一步明確預扣預繳和代扣代繳相關稅款的有關規定，稅務總局發布了《公告》和《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》，明確規定了個人所得稅采用累計所得額預扣預繳的計稅方法和有關專項附加扣除的內容。此外財政部和稅務總局還聯合下發了《關于個人所得稅法修改后有關優化政策銜接問題的通知》，通知中明確全年一次性獎金個稅的計繳方法，即2021 年12 月31 日前，一次性獎金可不并入當年綜合所得，單獨以全年一次性獎金收入計算方法計算繳納稅款。

一、問題提出

（一）個稅年終陷阱

年終獎主要是指扣繳義務人向員工發放的一次性獎金。年終獎并不限于年底發放，納稅人每年只能享受一次。年終獎陷阱即多發放1 元年終獎，員工需要多繳幾百至幾千甚至上萬元個稅的年終獎發放區間。進行合理籌劃，規避年終獎陷阱是本文納稅籌劃的思考之一。

（二）工資薪金所得與年終獎合理分配

新修訂的個人所得稅法規定，在2021年12 月31 日前，年終獎的個稅計繳可以選擇合并計入全年綜合所得計繳稅款，也可以單獨按照年終獎計稅，獨立于全年工資薪金所得計稅。新修改的個人所得稅法全年累計預扣預繳計算繳納稅款和年終獎單獨計稅的方式，給與了納稅籌劃發揮的空間。假設納稅人全年獎金一定的情況下，年終獎和全年工資薪金的合理分配而合理避稅成為了納稅籌劃的思考之二。

（三）新個稅下每月收入平穩的工資薪金分配方法

新修改的個人所得稅法采用全年累計預扣預繳的納稅方式，這種個稅計繳方式，會造成每月收入基本持平的情況下，稅點逐漸提高，當月應納稅額逐漸增長，年底會出現大額納稅的可能。考慮到納稅人對于工資薪金平穩的需求，合理分配全年工資薪金也成為新個稅法下納稅籌劃的新的思考點。

二、問題分析

（一）年終獎陷阱的規避區間

財政部、稅務總局聯合發布的《關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》(財稅〔2018〕164 號）文件中明確規定，居民個人取得年終獎，在2021 年12月31 日前，可以選擇不并入當年綜合所得，以年終獎總額除以12 個月，按照以下適用稅率表，確定適用的個人所得稅稅率和對應速算扣除數，計繳個稅。

應納稅額=全年一次性獎金收入×適用稅率－速算扣除數

表1 按月換算后的綜合所得稅率表 （適用于年終獎）

假定員工甲年終獎為36000 元，納稅人選擇按年終獎計稅方法單獨計稅，36000/12=3000 元，適 用3% 稅 率，速 算扣除數為0，稅額為36000×3%=1080 元；假定員工乙年終獎為36001 元，此時年終獎納稅陷阱出現，36001/12=3000.08 元，適用10%稅率，速算扣除數為210，稅額為36001×10%－210=3390.1 元， 差 額 為2310.1 元，即多發放1 元年終獎，要多扣繳個稅2310.1 元。隨著年終獎金額增長，差額也會隨之相應增大。假定員工丙年終獎300000 元，納稅人仍選擇作為年終獎單獨計繳個稅，300000/12=25000 元，即適用20%的稅率，速算扣除數速算扣除數為1410，300000×20%－1410=58590 元；假定員工2019 年年終獎多1 元，300001/12=25000.08元，即適用25%的稅率，速算扣除數為2660，300001×25%－2660=72340.25 元，差額13750.25 元，多發放了1 元年終獎，卻需要多繳個稅13750.25 元。

經測算，在新修訂的個稅法下，年終獎黑洞區間為36000 ～38566.67，144000 ～160500，300000 ～318333.33，420000 ～447500，660000 ～706538.46，960000 ～1120000。

（二）工資薪金所得與年終獎合理分配

假定員工甲工資薪金所得為80000 元，包括專項扣除、專項附加扣除和其他扣除共計63000 元，若年終獎為40000 元，可選擇將年終獎單獨按年終獎計稅方法計稅或合并計入年度綜合所得計稅。若選擇單獨計稅：適用10%稅率，速算扣除數為210，稅額為40000×10%－210=3790 元，此時綜合收入所得應納稅所得額小于零，稅額為0；若選擇合并計入綜合所得納稅：應納稅所得額40000+80000－63000－60000=－3000 元（全年費用扣除額60000 元）小于0，稅額為0。在其他條件不變情況下，假設該員工的年終獎增長至100000 元，此時若單獨按年終獎計稅方式計稅，綜合收入仍然不用納稅，年終獎適用10%稅率，速算扣除數為210，稅額為100000×10%－210=9790 元；若選擇并入綜合所得納稅：100000+80000－63000－60000=57000，適用10%稅率，速算扣除數為2520，應納稅額為57000×10%－2520=3180元。此外，如果進一步進行納稅籌劃，將100000 元分拆，21000 元作為年終獎發放單獨計稅，適用3%稅率，速算扣除數為0，年終獎稅額為21000×3%=630 元，差額79000 元選擇合并計入綜合所得計稅，應納稅所得額80000+79000－123000=36000 元，適用3%稅率，速算扣除數為0，綜合所得收入稅額為36000×3%=1080 元，稅額合計應為1710 元，納稅籌劃后比全額計入年終獎節稅8080 元，比全額計入全年綜合所得收入節稅1470 元。

表2 個人所得稅預扣率表 （適用于居民個人工資、薪金所得）

由以上分析可知，規避年終獎陷阱區間只是基本籌劃，要達到納稅籌劃的目的，需要綜合考慮年終獎和全年綜合所得收入，從而達到合理避稅的目的。

具體思路如下：

1.員工全年收入的估計數（X）（可以按上年數作參考）。

2.員工全年稅前扣除總額的估計數(Y)，具體包括以下三部分：

（1）專項扣除(Y1)，主要包括基本養老保險、基本醫療保險及失業保險、住房公積金和年金；

（2）費用扣除額(Y2)，每月定額5000 元，全年共計60000 元；

（3）專項附加扣除(Y3)，主要包括子女教育、贍養老人、繼續教育、住房貸款利息（大病醫療無法預估，可忽略）。

3.合理分配收入

全年收入(X)減去全年稅前扣除總額(Y)，即員工全年應納稅所得額(Z=X－Y)，納稅籌劃即將全年納稅所得額(Z)在全年綜合所得收入和年終獎之間進行分配，達到個稅金額最小的目的。

若Z ≤36000，由于無論何種計稅方法稅率都是3%，并且若采用年終獎計稅方式后影響后期匯算清繳時退稅，故此時基本不需要使用年終獎政策。

若Z 在36000 元至144000 元之間，應選擇年終獎發放36000 元，差額作為全年綜合所得發放。

以此類推，最后，當Z ＞960000 元時（含），應選擇年終獎發放660000 元，差額作為全年綜合所得發放。

(三）納稅平穩的工資薪金分配方法

新個稅法下采用全年累計預扣預繳計稅政策，在每月收入額基本持平的情況下，隨著累計收入不斷提高，稅點遞增，每個稅點增長的月份個稅都會有明顯增長，這將導致職工對自己收入預期困難，影響全年每月收入的穩定性。下面將分析如何在全年收入總額固定的情況下分配，才能使每月職工收入平穩。

此處我們考慮的年收入為扣減專項扣除、專項附加扣除、其他免稅項目和費用的應納稅所得額。

假設年收入額C ≤36000 元，此時不存在稅點遞增的情況，每月應納稅額基本不變。

假設年收入額C 超過36000 元至144000 元，全年稅后月均收入為（0.9×C+2520）/12 個月，在全年累計收入未達到36000 元時，年收入為（0.9C+2520）×0.08（1 月）、（0.9C+2520）×0.16（1 ～2 月）、（0.9C+2520）×0.24（1 ～3月）；在全年累計收入超過36000 元時，年收 入 為（（0.9C+2520）/12× 當 前 月 份－2520）/0.9（截至當前月份累計收入）。

以此類推。

舉例：某職工2019 年全年收入為144000 元（扣除專項扣除、專項附加扣除、其他免稅收入和費用等之后的年應納稅所得額），全年應納稅金144000×0.1－2520=11880 元，全年稅后收入144000－11880=132120 元，月均收入11010 元。即1 月 發 放11010/0.97=11350 元，2 月 發 放11010×2/0.97－11350=11350 元，3 月發放11010×3/0.97－11350×2=11350 元，4 月由于突破36000 元檔，應發放（11010×4+2520）/0.9=17683 元，以此類推。

三、提出建議及弊端分析

根據以上分析，提出以下幾點建議：一是合理籌劃年終獎和全年累計收入的分配，在合理避稅的基礎上尋求利益最大化；二是在年終獎發放過程中規避年終獎黑洞，避免應發多、實發少的情況；三是基于收入穩定性考量，合理籌劃月均收入，滿足全年月均收入平穩的需求。

以上分析及建議都是基于一定的假設基礎上，這對實際操作提出了很高要求。首先，年終獎和全年累計收入的籌劃要求對于全年收入有基本準確的預估，一旦出現其他收入的變量將影響整體納稅預測。另外，在年終獎規避黑洞方面，要求核算細致準確，但是往往單位考核多方面多角度，單項考核績效規避黑洞，最終綜合績效不好控制。最后關于全年累計收入的月均籌劃，職工不同情況基礎數據不同，做到每個人最優籌劃很難，只能針對某一收入水平大概分配。以上是對新個稅法下稅收籌劃的幾點探討，還需繼續對法律法規的深入學習，力求保證職工享受稅收改革的紅利。