政府會計制度下高校土地使用權賬務處理探討

田婕

摘 要：在政府會計準則制度實施的過程中，由于會計人員對新制度理解的不同，賬務處理也有所不同。高校新校區建設及后期發展過程中，會涉及到土地使用權的賬務處理。土地使用權價值高，使用年限長，其賬務處理亟須規范。土地使用權的賬務處理不僅要符合政府會計準則制度，還要長遠考慮將來資產發生變動時的處置和計量。

關鍵詞：政府會計制度;高校;土地使用權;賬務處理

中圖分類號：G647.5? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2020）18-0095-02

政府會計制度自2019年1月1日實施近一年來，由于政府會計制度體系剛剛建立，還有許多細節需要進一步完善，加之會計人員素質存在差異，對新制度的理解也不夠深入，在制度執行過程中，同樣的經濟業務賬務處理不完全一致，影響了會計信息的質量。土地使用權作為高校一項重要的資產，其具有價值高、使用年限長等特點，其賬務處理亟須規范和探討。

一、無形資產中關于土地所有權的確認和計量

高校土地使用權，是指高校依照法定程序或依據相關約定，享有對土地的相關權利，包括對土地占有、使用、收益和有限處分等權利。高校取得土地使用權的方式有多種，可以通過劃撥、置換及出讓等方式取得。政府會計準則第4號是關于無形資產確認和計量的具體準則。4號準則第二條對無形資產進行了定義，即“政府會計主體控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”。其中就包括土地使用權，也就是說，正常情況學校取得土地使用權后，按取得的實際成本確認為無形資產。土地所有權的實際成本包括購買價款（或者有關憑據上載明的金額或者評估價格等）加上相關稅費。如果上述價款均無法取得，土地所有權按照名義金額1元入賬。

二、固定資產中關于土地所有權的確認和計量

《政府會計準則第3號——固定資產》是關于固定資產確認和計量的具體準則，其中第6條涉及土地使用權，“購建房屋及構筑物時，不能分清購建成本中的房屋及構筑物部分與土地使用權部分的，應當全部確認為固定資產;能夠分清購建成本中的房屋及構筑物部分與土地使用權部分的，應當將其中的房屋及構筑物部分確認為固定資產，將其中的土地使用權部分確認為無形資產。”由此可以理解為，如果土地所有權不好確認時，可以與房屋及構筑物一并確認為固定資產。

購入、置換、捐贈或者無償調入而來的房屋及構筑物，由于對方不能提供可靠的憑據來證明土地所有權的價值，這時二者可以一起確認為固定資產。如果原來的房屋及構筑物已不適合繼續使用，需要改建、擴建時，按固定資產的賬面價值轉入在建工程，按需要替換或拆除的原固定資產部分的賬面價值減少在建工程，其中為取得土地使用權發生的費用計入在建工程的待攤投資中。

三、政府會計制度下高校土地使用權賬務處理

上述無形資產和固定資產的具體準則中，都涉及到了土地使用權的賬務處理。對于會計人員來說，能夠明確價值的土地使用權就確認為無形資產，不能明確其價值的就與地上的建筑物共同確認為固定資產，這在政府會計準則和制度下，都是正確的賬務處理。

（一）對于能明確價值計入無形資產的土地使用權賬務處理

1.土地使用權的初始計量。于取得時，按照確定的成本（包括購買價格、相關稅費及歸屬于該項土地使用權的其他支出），相關賬務處理為：初始計量時財務會計與預算會計均要進行會計核算，財務會計增加無形資產。預算會計做平行分錄，借記支出。

2.土地使用權的攤銷。從取得土地使用權的當月開始攤銷，不考慮預計殘值，高校可采用直線法進行攤銷。根據國家土地使用權管理規定，教育用地使用年限為50年，按攤銷年限50年進行攤銷。土地使用權的攤銷是權責發生制基礎下的核算要求，所以不涉及預算會計的核算，財務會計將攤銷計入費用。

3.土地使用權的處置。報批后，高校土地使用權出售、捐贈、無償調出等，土地使用權賬面價值全部攤銷財務會計計入當期費用，預算會計不做處理。處置土地使用權的收入大于支付相關稅費的，其差額計入應繳財政款，處置收入小于相關稅費的差額計入當期費用。捐贈、無償調出發生相關稅費，歸屬于高校的計入相關費用。

（二）土地所有權與房屋及構筑物一并確認為固定資產的幾點思考

需要新建、改建、擴建等房屋及構筑物先通過“在建工程”科目核算，待辦理竣工決算手續后，由“在建工程”轉入“固定資產”。這個過程的賬務處理，一般都很清晰。但由于土地所有權與房屋及構筑物一并確認為固定資產，需要思考以下幾個問題。

1.房屋及構筑物計提折舊。固定資產要實提折舊，準確反映單位資產價值，是政府會計體系確立的基本原則。房屋及構筑物的折舊年限為8—50年，根據不同的房屋結構，折舊年限不同。與無形資產攤銷一樣，當月增加當月計提折舊。上述提到土地所有權攤銷年限為50年，如果學校房屋結構正好是按50年計提折舊，二者年限一致，對費用沒有影響。如果學校房屋結構是按不低于30年計提折舊，就相當于本期多攤銷無形資產，增加了費用，導致學校成本偏高。

2.固定資產處置。如果該土地所有權與房屋及構筑物一并出售或者捐贈或者無償調出，這時的賬務處理也很清晰，一并按賬面價值計入“資產處置費用”。

如果該土地上的房屋及構筑物需要推倒重建或者由于意外不能繼續使用，這時固定資產的賬面價值計入“待處理財產損溢”科目，那么問題來了，房屋及建筑物失去服務潛力，價值為0，但是土地使用權還是學校的，土地使用權的價值呢？學校只能請評估機構對該土地使用權進行評估確認入賬價值，或者參照同等地塊的市場價格確認入賬價值，如果都無法取得，以名義金額1元入賬。不建議以名義金額入賬，不利于體現學校資產的實際價值。

通過上述比較，建議學校長遠考慮，土地使用權最好在取得時，單獨確認成本，計入“無形資產”，既能完整、清晰地反映學校資產結構及價值，也有利于將來資產發生變動時的處置和計量。

參考文獻：

[1]? 財政部.政府會計準則第3號——固定資產[S].2017.

[2]? 財政部.政府會計準則第4號——無形資產[S].2017.

[責任編輯 文 峰]