鄉村振興戰略下的村集體經濟組織內部控制審計

王賽芝，潘修汪

（1.溫州職業技術學院 財會系，浙江 溫州 325035；2.溫州市鹿城區審計局 財經行事科，浙江 溫州 325000）

實施鄉村振興戰略，強化投入是保障。隨著國家政策支持力度不斷加強，財政、金融、自籌資金不斷投入，村集體經濟組織承擔著越來越多的生產、建設、管理職能。而村級財務歷來是廣大村民普遍關注的焦點，村級“三資”管理的混亂或不透明，往往會引發村民信訪不斷，直接影響著鄉村振興戰略的有效實施。審計監督在規范農村“三資”管理方面發揮了較大的作用，也監督保障鄉村振興戰略的實施，但因條件所限，總體效果大打折扣。從現實和發展的眼光看，有必要將村集體經濟組織的審計監督重點從傳統財務審計轉向內部控制審計。

一、開展村集體經濟組織內部控制審計的必要性

2018年1月2日起實施的《中共中央 國務院關于實施鄉村振興戰略的意見》明確要加強農村基層黨組織建設、深化村民自治實踐、深入推進農村集體產權制度改革等，使得村集體經濟組織內部控制制度建設顯得非常迫切，其中，開展村集體經濟組織內部控制審計尤為必要。

1.加強內控制度建設的客觀要求

2004年9月財政部發布的《村集體經濟組織會計制度》規定，村集體經濟組織必須建立健全貨幣資金、銷售業務、采購業務、存貨對外投資業務、固定資產、借款業務等內部控制制度，較系統地提出內控的具體業務與事項控制要求。此后，相關文件也強調要建立健全上述內控制度。但目前的實際是，有的沒有建立內控制度，有的沒有建立系統、完整的內控制度，有的沒有結合本村實際建立內控制度，有的制定了部分制度但并未真正執行。進一步加強村集體經濟組織內控審計，才能更好推進其內控制度建設工作的不斷完善。

2.保障村民民主管理的有效途徑

從公開透明的角度看，對村集體經濟組織的審計要求不亞于上市公司，各地要求通過“五議兩公開”等制度確保村民的民主決策權和知情權。但實際執行不盡如人意，重大事項未經民主決策，事前事中不公開，事后僅公開財務數據等現象屢見不鮮，民主決策、民主管理、民主監督難以落到實處。村集體經濟組織內控審計有助于內控制度的建設與執行，從而有利于村務公開民主管理進程的推進。

3.推進農村產權改制的必然選擇

當前，全國各地都在積極推進農村產權制度改革，助力鄉村振興戰略實施。浙江省率先全面推進農村集體資產產權制度改革，產權明晰后，股東更關注村集體資產及收益情況。隨著民主法制意識的進一步增強，如果不在強化內控推進民主理財、民主監督上有所突破，則難以達到改制目的。加強村集體經濟組織內控審計有利于保障股東的知情權、參與權、表達權和監督權的實現。

4.強化基層廉政建設的有力手段

2016年溫州市某城郊村黨支部委員兼報賬員孫某因挪用公款罪和挪用資金罪被判處有期徒刑一年零九個月，其主要罪行是未經審批將用于繳納人防費的39萬元征地補償款挪為己用，進行營利活動。無獨有偶，某城中村黨支部委員兼出納黃某2017年因職務侵占罪，被判處有期徒刑五年零六個月，主要是因村財產制度管理混亂，使其得以通過改票據或不開票的形式，侵吞村集體資金177萬元。村官腐敗案層出不窮，根子還是權力不受約束，內控形同虛設。周美華、林斌、林東杰等人在研究中發現，內部控制確實能約束權力、抑制腐敗，共實證分析為我國正在推行的內部控制實踐的有效性提供了經驗證據[1]。靠事后查處，只會前腐后繼，不能正本清源。而且外部監督力量、手段、技術有限，被查到只是少數，犯規犯法成本極低，無法起到有效震懾作用。只有強化內控才可以更有效地促進基層干部作風轉變，有效遏制各種農村基層不正之風和腐敗現象的發生[2]。

5.實施有效審計監督的積極探索

內部監督是最直接的監督，其有效性取決于管理層的重視程度。代理監督、審計監督屬外部監督，帶有行政監督特性，更有強制性，更有效果，但都是事后監督，加上行政資源有限，經常會力不能及。三種監督各有千秋，各有側重點，代理監督、審計監督更多地從確保內部監督實現的角度開展監督，三者相互結合會起到事半功倍之效。將農村審計監督的重點從傳統財務審計轉向內部控制審計，對內控的有效性進行評價，更有利于審計監督發揮作用。

二、開展村集體經濟組織內部控制審計的制約因素

多年來，農業部門廣泛開展了農村審計，如浙江省要求“三年一輪審”“換屆必審”；寧波市部分縣級審計機關成立農村集體經濟審計中心，指導所轄鄉鎮的審計機構開展農村審計，并對重點村直接開展審計；溫州市永嘉縣等地審計機關也對村集體經濟組織開展專項審計；也有不少地方通過委托中介機構開展農村審計。審計實踐取得了寶貴的經驗，也培養、鍛煉了一批農村審計專業人員，使得村集體經濟組織內控審計的開展有了可行性，但廣泛、深入的開展內控審計仍面臨許多制約因素。

1.內控審計的環境基礎差

（1）相關部門重視力度不夠。當前，農村審計日益受到重視，新的《村民委員會組織法》明確規定村民委員會成員實行任期和離任經濟責任審計，各地各部門也在加大農村審計力度。《浙江省審計條例》規定，經本級人民政府批準，審計機關可以對農村集體經濟組織的財務收支情況進行審計監督。部分審計機關也據此對村財務開展了審計監督。但不管是農業部門的農村審計還是審計機關的國家審計，大多是財務收支審計和債務、農民負擔、土地征用補償款等專項審計，對內控審計涉及甚少，文件與實踐中均無要求或引導開展內控審計，重視力度顯然不夠。郭方方、周潤書對東莞28個鎮區的問卷調查和訪談數據顯示，盡管村均資產達到1.54億元，卻依然未能意識到建立內部控制的重要性[3]。

（2）基層審計力量薄弱。據統計，我國行政村近70萬個，每縣（市、區）平均200多個村，全部由縣級政府部門實施審計是不現實的，必須在鄉鎮設置審計機構負責農村審計。根據《中華人民共和國內部審計條例》 《浙江省審計條例》等法規規定，鄉鎮（街道）應當明確負責內部審計職責的機構或者配備專職人員，開展內部審計。但目前鄉鎮較少有負責審計職責的機構，大多在村委會換屆前后臨時指定人員兼職負責組織實施審計。

（3）從業人員素質不高。目前大多鄉鎮沒有專職審計人員，由農經人員兼職或社會聘用，甚至由代理會計兼職，既當運動員又當裁判員，只能進行代理中心內部的交叉檢查。而且，這些人員缺乏系統的審計專業知識，對內控審計更是知之甚少，往往導致審計內容、方法單一，結果報告類同。審計機關的審計人員雖然大多是專業人員，但對村級審計接觸不多，農村政策和村情不熟悉，審計監督側重點也有所不同。

2.內控審計的制度不完善

（1）沒有完整的法規體系。目前，農村審計還沒有單獨立法，對其定位爭論較大，現只有農業部的《農村集體經濟組織審計規定》和各地方法規、規章，部分規定還相互沖突，如《浙江省農村集體經濟審計辦法》在審計定位與審計主體等方面均與農業部規定不一致。各地也沒有與規章相對應的配套準則、指南來指導具體審計工作，更沒有對內控審計作出規范性規定。

（2）無可操作的規范制度。農業部《農村集體經濟組織審計規定》中明確“財務管理制度的制定和執行情況”是農村審計的內容，但再無其他與內控審計相關的規定和操作規范。各地也沒有可操作的內控審計規范性文件，審計人員不知如何開展內控審計。

（3）相關理論研究較滯后。對農村審計的理論研究本就相對滯后，對村內控審計的研究更是空白點，因此相關的理論指引較缺乏，法規制度也就滯后。《內部審計準則》及具體準則、指引等可以作為參照，但因農村審計人員的業務素質跟不上，其直接指導實務工作的作用有限。還需從村集體經濟組織的特性出發，更有針對性地進行研究，提高制度的可操作性，降低操作難度。

3.內控審計的實踐經驗少

（1）沒有開展內控專項審計。由于對內控審計的重視程度不夠，還未被提到議事日程，加上相關法規制度不完善，實踐中幾乎未見開展村內控專項審計的，至少目前的內控審計經驗相當缺乏。

（2）很少將內控審計列入程序。一般的村鎮，由于缺少各項監督，審計程序往往比較隨意，以審計人員的喜好為執行標準，審計程序不規范[4]。尤其是在實施其他農村審計項目時很少將內控審計作為一個程序或方法，進行符合性測試和實質性測試，以便確定農村審計的范圍、重點及方法，有效提高審計工作效率和質量。一般做法只是關注村財務管理制度的制定和執行情況，沒有將內控審計作為必要的程序或方法。

（3）缺乏對內控審計的指導。目前農村審計過于看重審計數量，在力量不足的情況下提出“三年一輪審”，反而使農村審計部門成了行政不作為的被告，只重數量的考核任務使財務清理、甚至是財務檢查村數代替了審計任務數。同時，對審計業務的指導、檢查不夠影響了農村審計的實踐，無論是村內控專項審計還是作為其他項目的程序、方法，都是實踐不夠、指導不足的。

三、加強村集體經濟組織內部控制審計的建議

1.轉變觀念，逐步將重點轉向內控審計

（1）輕數量重質量，重視事前監督。一是改變單純考核審計數量的模式，更注重審計質量。在人力儲備不足的情況下，太注重農村審計全覆蓋，反而會事倍功半，該重點審計的項目沒精力審計，不需審計的卻按審計流程走一遍，浪費有限的資源。因此，必須集中精力辦大事，抓住重點、難點，有所突破、有所作為，充分發揮審計監督作用。二是逐步從事后監督轉向事前監督，從財務收支審計轉向內部控制審計。如前所述，村內控審計很有必要，應是今后發展的趨勢，必須早謀劃、早準備、早實施。

（2）將內部控制審計與村財務審計并重作為過渡。當前，可以從反腐敗入手，將內部控制審計與財務審計同步推進。一是可以在城中村等業務比較多的村試點，通過內部控制的有效性測試，找出審計的重點和方法，提高審計效率。二是結合信訪多的村，對信訪焦點、關鍵業務的內部控制進行測試，找出審計的關鍵環節。三是通過舞弊審計，查出問題并依法處理，樹立農村審計威信，進一步促進村內部控制審計所查出問題的落實整改。四是探索村財務審計與村內控審計同步進行方法，整合審計程序和證據，分別出具審計報告。

（3）引入中介審計，將重點轉向內控審計。常見的農村集體經濟組織審計主要有經管站審計、鄉鎮政府專業審計、社會審計和派駐審計，其中前兩種審計專業性相對較弱。后兩種專業性較強，但往往局限于財務收支審計[5]。綜合考慮，建議待村內控制度的建立和執行有一定基礎后，將農村審計的重點全面轉向內控審計，并逐步引入第三方審計，政府購買社會服務，委托社會中介機構審計，使成本更低、效率更高、效果更好。屆時，完善內控審計制度和引入第三方審計的相關辦法，規范內控審計業務流程，確保內控審計成效。通過審計對各內控進行查漏補缺，業務主管部門轉向對內控制度建立及執行的指導和監督上。

2.找準定位，逐步完善內控審計體系

（1）明確內控審計評價內容。村集體經濟組織的自身特性，不能簡單套用企業的業務循環審計重點，而要根據各村特點和共性優化評價內容。對大多數村來說，與銷售相關的收款業務循環、生產循環、投融資循環等并不是重點，重點是涉及集體資產及租賃情況，土地征用補償費收入、分配及使用情況，工程建設情況，一事一議、捐贈、上級補助款等資金收取、使用情況，農村集體資產產權制度改革情況等，根據各村特點確定內控審計重點。還需考慮各村共性的內控審計評價內容，如重大事項的民主決策程序是否到位、民主理財的權力是否得到保障、監督是否有效、村務財務公開是否全面及時、干群溝通渠道是否暢通等。村內控審計評價內容模式如圖1所示。

圖1 村集體經濟組織內部控制審計評價內容模式

（2）建立村內控評價指標體系。參照《企業內部控制基本規范》及相關指引，結合村集體經濟組織的特點，從內部控制的完整性、合理性和有效性三個標準構建村內控審計評價指標體系，從常見風險點入手，分別列出控制目標、控制點、控制措施，并在實踐中逐步完善。這種作業層級的評價標準體系更有利于欠缺專業知識的農村審計人員簡便操作。村集體最常見的收入來源即村集體資產出租內控評價表如圖2所示。

（3）設計村內控審計流程指引。主要分以下幾步：一是了解被審計村的基本情況，如村級組織間關系、工作人員及崗位分工等。二是通過座談會及個別交談形式，向村財務負責人和主要業務負責人了解業務基本情況及關鍵控制點。必要時可以向村民代表或廣大村民進行訪談或問卷調查，以更全面掌握村內控情況。三是了解村集體經濟組織對關鍵控制點所采取的相應控制措施。四是將了解到的關鍵控制點及相應的控制措施，與村內控審計評價指標體系中的相應內容逐條進行核對，判斷可能存在的內控缺陷。五是采取抽樣、盤點等審計技術對業務循環進行實質性測試以驗證審計發現，并分析控制程序是否恰當。六是形成評價意見，就發現的內控缺陷提出恰當的審計建議。村內控審計流程如圖3所示。

圖2 村集體資產出租內控評價表

3.形成合力，有效開展內控審計

（1）統籌審計力量。單靠縣級農經力量或審計機關開展村內控審計是不現實的，必須整合各種力量，明確分工，各有側重。縣級抽審重點村著重做好面上統籌、指導培訓工作，鄉鎮（街道）通過抽調、外聘等形式成立審計機構，具體負責村內控審計工作，情況較為復雜的村，可以讓村民理財小組成員或村民代表參與。有條件的地方，可委托社會中介機構開展村內控審計。

（2）加強指導培訓。一是選取基礎比較好的地方開展試點，總結經驗，形成內控審計制度和操作范本，以指導面上內控審計工作。二是上級業務主管部門要經常性有計劃地組織培訓，培訓農村政策、農村財務管理、審計基礎知識，更要培訓內控基礎理論、相關法規，特別是實務操作流程和方法。三是開展橫行交流，互相學習，不斷總結、完善、提高。

（3）健全問責機制。當前農村審計存在整改難、追責難的問題，一般只有個人出現經濟問題才被追責，其他問題往往不了了之，如此村內控審計，效果將大打折扣。因而，有必要通過法制化、制度化來強化責任追究，在村級財務管理責任追究制度的基礎上出臺農村審計相關的責任追究制度，特別是村內控審計的責任追究制度，并完善審計結果公告、審計結果運用、審計整改等配套制度。

圖3 村集體經濟組織內部控制審計流程