企業(yè)合并中稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理的差異分析

徐漢寧 黔西南民族職業(yè)技術(shù)學(xué)院

一、企業(yè)合并和稅收籌劃的相關(guān)理論

（一）企業(yè)合并

對(duì)于企業(yè)合并。從廣義角度層面來(lái)說(shuō)，即是多個(gè)企業(yè)經(jīng)產(chǎn)權(quán)交易形成的新的經(jīng)濟(jì)集團(tuán)，通過(guò)資源整合、重新配置實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的改善，更好的實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)。狹義層面，即是企業(yè)在產(chǎn)權(quán)交易后，僅僅剩余單一經(jīng)濟(jì)主體，其中有吸收合并以及新設(shè)合并兩種形式。

（二）稅收籌劃

對(duì)于該項(xiàng)工作，目前還沒(méi)有形成權(quán)威的描述，有觀點(diǎn)認(rèn)為，該項(xiàng)工作即通過(guò)安排個(gè)人事務(wù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)最低的稅收進(jìn)行繳納的過(guò)程。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，該項(xiàng)工作即是由納稅人對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行合理安排，對(duì)稅收法規(guī)當(dāng)中存在的稅收減免相關(guān)優(yōu)惠進(jìn)行提供，以此對(duì)稅收利益最大化目標(biāo)進(jìn)行實(shí)現(xiàn)的過(guò)程。總體來(lái)說(shuō)，該項(xiàng)工作開(kāi)展的目的，即是在對(duì)稅收負(fù)擔(dān)減輕的基礎(chǔ)上，爭(zhēng)取獲得更大的稅后利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)納稅目標(biāo)。

在稅收籌劃工作開(kāi)展當(dāng)中，其工作目標(biāo)有：第一，履行納稅義務(wù)。這是開(kāi)展稅收籌劃工作的重要目標(biāo)，其目的即是在實(shí)現(xiàn)納稅風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的基礎(chǔ)上，避免發(fā)生法定納稅義務(wù)之外的納稅成本，避免因涉稅對(duì)自身的經(jīng)濟(jì)、名譽(yù)產(chǎn)生影響；第二，資金價(jià)值最大化。當(dāng)納稅人對(duì)資金進(jìn)行合理利用的情況下，在時(shí)間發(fā)展的過(guò)程中，貨幣的增值額將快速增長(zhǎng)，通過(guò)科學(xué)稅收籌劃工作的進(jìn)行，則能夠?qū){稅起到延緩效果，當(dāng)該筆金額越大、保留的時(shí)間越長(zhǎng)時(shí)，則能夠使企業(yè)在發(fā)展中獲得更大的效益。通過(guò)稅收籌劃工作的進(jìn)行，能夠在降低風(fēng)險(xiǎn)的情況下，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況起到積極的改善效果，實(shí)現(xiàn)高效益運(yùn)營(yíng)目標(biāo)；第三，提升稅后利潤(rùn)。在企業(yè)財(cái)務(wù)工作當(dāng)中，稅后利潤(rùn)最大化是重要的觀點(diǎn)。無(wú)論是實(shí)務(wù)還是理論層面，在現(xiàn)今企業(yè)財(cái)務(wù)管理當(dāng)中，稅收籌劃都是其中的關(guān)鍵內(nèi)容，只有納稅人具有更高的收益，稅負(fù)減輕工作才更具有實(shí)際意義。在該情況下，如在具體稅收籌劃工作開(kāi)展當(dāng)中，稅后利潤(rùn)最大化同負(fù)擔(dān)最低兩者間成正比關(guān)系，稅收負(fù)擔(dān)最低則成為了具體籌劃工作開(kāi)展當(dāng)中的關(guān)鍵內(nèi)容。而如果為負(fù)相關(guān)關(guān)系，財(cái)務(wù)則成為了需要重點(diǎn)考慮的內(nèi)容，保證在具體稅收籌劃工作開(kāi)展中，需要能夠始終對(duì)企業(yè)發(fā)展當(dāng)中的財(cái)務(wù)目標(biāo)進(jìn)行服從。

實(shí)際上，企業(yè)在運(yùn)行當(dāng)中獲取更大的利潤(rùn)、降低稅負(fù)是一項(xiàng)具有系統(tǒng)性特征的工程，需要能夠提前對(duì)相關(guān)涉稅事項(xiàng)從總體上進(jìn)行安排，盡可能在零風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行稅收籌劃，不斷提升企業(yè)利潤(rùn)。在具體工作中，需要從經(jīng)濟(jì)角度進(jìn)行安排與謀劃，包括現(xiàn)有利用資源以及現(xiàn)金流量等。

二、企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

目前，對(duì)于合并業(yè)務(wù)處理的基本方法有以下幾種：

（一）權(quán)益結(jié)合法

在該方式中，認(rèn)為企業(yè)在參與合并前后，都將受到一方或者多方的控制，且該種控制具有非暫時(shí)性特點(diǎn)，在合并過(guò)程中，是所有者與所有者之間權(quán)益的結(jié)合，并不是購(gòu)買(mǎi)，具體是指，即參與合并的企業(yè)通過(guò)股東聯(lián)合實(shí)現(xiàn)全部?jī)糍Y產(chǎn)的控制，共同對(duì)會(huì)計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)收益進(jìn)行承擔(dān)。從最終控制方層面來(lái)看，在合并前后當(dāng)中，在凈資產(chǎn)價(jià)值量方面沒(méi)有發(fā)生變化，對(duì)于相關(guān)交易事項(xiàng)來(lái)說(shuō)，不應(yīng)用在購(gòu)買(mǎi)或者出售方面，對(duì)于處于同一控制的企業(yè)，采用權(quán)益結(jié)合法。

對(duì)于同一控制的企業(yè)合并來(lái)說(shuō)，其特點(diǎn)體現(xiàn)在：第一，對(duì)于合并來(lái)說(shuō)，不視作購(gòu)買(mǎi)交易行為，而是雙方股東權(quán)益的一種重新組合；第二，在交易作價(jià)方面，一般來(lái)說(shuō)不需要根據(jù)公允價(jià)格確認(rèn)，而是從合并企業(yè)各方，結(jié)合賬面價(jià)值并入到企業(yè)的負(fù)債與資產(chǎn)，在此過(guò)程中，不具有凈資產(chǎn)公允價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)價(jià)值間的差額，也不會(huì)形成商譽(yù)。

（二）購(gòu)買(mǎi)法

在該方式中，通過(guò)承擔(dān)負(fù)債、股票發(fā)行以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式的應(yīng)用，由購(gòu)買(mǎi)方對(duì)目標(biāo)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)控制權(quán)進(jìn)行購(gòu)買(mǎi)。在該方式在中，企業(yè)合并即如同是對(duì)購(gòu)買(mǎi)目標(biāo)凈資產(chǎn)進(jìn)行獲得的方式，如購(gòu)買(mǎi)存貨以及機(jī)器設(shè)備等，對(duì)于處于非同一控制的企業(yè)來(lái)說(shuō)，將使用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行合并。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方需要能夠結(jié)合發(fā)生的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券以及支付的資產(chǎn)計(jì)量合并成本，對(duì)于賬面價(jià)值上存在的差額以及資產(chǎn)公允價(jià)值，則需要將其計(jì)算到當(dāng)期損益當(dāng)中。

（三）兩種方法比較

對(duì)于上述兩種方式來(lái)說(shuō)，存在的差異主要體現(xiàn)在以下方面：第一，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。對(duì)于兩種方式來(lái)說(shuō)，處于不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之上，在購(gòu)買(mǎi)法當(dāng)中，其基礎(chǔ)即是企業(yè)和并前后的非持續(xù)經(jīng)營(yíng)，通過(guò)公允價(jià)值對(duì)企業(yè)負(fù)債、資產(chǎn)等進(jìn)行反映與確認(rèn)。在權(quán)益結(jié)合法當(dāng)中，合并前后當(dāng)中的持續(xù)經(jīng)營(yíng)是假設(shè)基礎(chǔ)，以賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)；第二，前凈利潤(rùn)處理。在購(gòu)買(mǎi)法當(dāng)中，其在應(yīng)用中，是在非持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上建立的，在該情況下，被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)在合并活動(dòng)進(jìn)行之前獲得的凈利潤(rùn)，則不將其計(jì)算在完成合并后企業(yè)的利潤(rùn)表當(dāng)中。在權(quán)益結(jié)合法當(dāng)中，這部分利潤(rùn)則將量計(jì)入在被合并后企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)表當(dāng)中；第三，留存收益處理。在購(gòu)買(mǎi)法當(dāng)中，對(duì)于被合并企業(yè)，對(duì)于在合并活動(dòng)進(jìn)行前存在的留存收益，已經(jīng)是合并成本當(dāng)中的一部分，對(duì)于該部分收益，則不計(jì)算在完成合并之后企業(yè)留存收益當(dāng)中。在權(quán)益結(jié)合法當(dāng)中，對(duì)于合并的雙方都在同一控制之下，對(duì)于，其所具有的留存收益也將根據(jù)完成合并后企業(yè)留存收益的一部分進(jìn)行計(jì)算；第四，合并費(fèi)用。在購(gòu)買(mǎi)法當(dāng)中，對(duì)于企業(yè)合并當(dāng)中形成的直接費(fèi)用，將其按照企業(yè)合并成本計(jì)算。在權(quán)益結(jié)合法中，則將合并當(dāng)中形成的費(fèi)用按照合并當(dāng)年費(fèi)用進(jìn)行計(jì)算。

三、我國(guó)企業(yè)合并業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

在稅務(wù)處理當(dāng)中，根據(jù)規(guī)定，在企業(yè)重組過(guò)程當(dāng)中，除了根據(jù)通知規(guī)定適合以特殊性方式進(jìn)行稅務(wù)處理的情況以外，其余的都需要按照一般稅務(wù)方式進(jìn)行處理，即免稅合并。具體來(lái)說(shuō)，其中的處理方式有：

（一）合并企業(yè)所得稅

對(duì)于所得稅，其主要方式有：第一，對(duì)于在非股權(quán)支付當(dāng)中，其中非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方面。在特殊性處理當(dāng)中，其中的一項(xiàng)符合條件，即是在合并企業(yè)支付對(duì)價(jià)當(dāng)中，需要按照大于85%的股份進(jìn)行支付。在該要求下，對(duì)于剩余的非股權(quán)支付部分，則可能具有對(duì)非貨幣性資產(chǎn)的涉及，對(duì)于這部分資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，需要能夠嚴(yán)格按照稅法要求，對(duì)資產(chǎn)的損失以及轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行確認(rèn)；第二，對(duì)于接受被合并企業(yè)的負(fù)債以及資產(chǎn)部分，規(guī)定中要求，在具體計(jì)稅當(dāng)中，需要能夠?qū)ζ髽I(yè)原有的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行應(yīng)用。在以非股權(quán)支付時(shí)，對(duì)于合并資產(chǎn)，則需要能夠根據(jù)被合并企業(yè)之前所具有的計(jì)稅基礎(chǔ)在經(jīng)過(guò)適當(dāng)調(diào)整后進(jìn)行確定。對(duì)于合并凈資產(chǎn)，可以將其分為兩部分內(nèi)容，其中一部分以股權(quán)支付方式獲取，另一部分則是通過(guò)非股權(quán)支付方式獲取的。其中，對(duì)于以股權(quán)支付方式獲取的資產(chǎn)，則需要能夠之前計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行確定，而對(duì)于以非股權(quán)支付獲取的資產(chǎn)，則需要能夠根據(jù)支付公允價(jià)值將其進(jìn)行購(gòu)入，在該情況下，即需要通過(guò)公允價(jià)值做好計(jì)稅基礎(chǔ)的確定；第三，以往年度所得稅。在規(guī)定當(dāng)中，在企業(yè)合并的過(guò)程當(dāng)中，如果在完成合并后，在適用稅收優(yōu)惠、存續(xù)企業(yè)性質(zhì)等方面沒(méi)有發(fā)生變化，則可以對(duì)企業(yè)剩余期限稅收優(yōu)惠進(jìn)行享受，具體優(yōu)惠金額方面，則需要結(jié)合存續(xù)企業(yè)在合并之前一年所具有的應(yīng)納稅額進(jìn)行計(jì)算。根據(jù)該部分要求，具有相同稅率時(shí)，在剩余年限當(dāng)中，即具有相同的可享受減免稅額。

（二）被合并企業(yè)所得稅

對(duì)于被合并企業(yè)，如果在以往年度存在虧損情況，根據(jù)規(guī)定要求，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值同國(guó)債利率之間的成績(jī)即是虧損限額。而在具體規(guī)定當(dāng)中，并沒(méi)有明確根據(jù)上述方式計(jì)算獲得的數(shù)值，是每個(gè)年度由企業(yè)彌補(bǔ)的限額，還是在彌補(bǔ)期限當(dāng)中，能夠通過(guò)合并企業(yè)進(jìn)行彌補(bǔ)的合計(jì)限額。

四、企業(yè)合并會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異分析

對(duì)于企業(yè)合并當(dāng)中的稅務(wù)處理以及會(huì)計(jì)核算工作來(lái)說(shuō)，都是結(jié)合稅法相關(guān)規(guī)定要求以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)展的工作內(nèi)容。對(duì)于兩者來(lái)說(shuō)，具有不同的出發(fā)點(diǎn)，在企業(yè)合并業(yè)務(wù)類(lèi)型的劃分界限方面也存在差異。對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，是在會(huì)計(jì)主體角度進(jìn)行研究的，在以控制主體為基礎(chǔ)的情況下，對(duì)不同控制主體信息進(jìn)行科學(xué)的區(qū)別歸類(lèi)處理，更為關(guān)注企業(yè)的所有權(quán)。其目的，即是使合并信息能夠從主體角度為信息使用者反映真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況。

（一）吸收合并和新設(shè)合并

對(duì)于稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)核算而言，兩者差異情況的存在，主要是面對(duì)企業(yè)合并處理，在具體的認(rèn)定上具有差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并情況使用權(quán)益結(jié)合以及購(gòu)買(mǎi)這兩種方式，而在稅法當(dāng)中，則可以分為應(yīng)稅以及免稅合并。在實(shí)際會(huì)計(jì)處理活動(dòng)進(jìn)行中，對(duì)于處于同一控制的企業(yè)，需要通過(guò)權(quán)益結(jié)合方式進(jìn)行處理，對(duì)于被合并方資產(chǎn)，則需要以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，將其作為完成合并后入賬成本進(jìn)行應(yīng)用，對(duì)于處于同一控制的企業(yè)，需要通過(guò)購(gòu)買(mǎi)法處理，對(duì)于被合并方的負(fù)債以及資產(chǎn)等情況，則可以根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行入賬。在稅法當(dāng)中，在企業(yè)合并當(dāng)中，對(duì)于合并方支付對(duì)價(jià)股份具有85%以上支付的情況，需要能夠從獲取的凈資產(chǎn)當(dāng)中，結(jié)合原賬面價(jià)值對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)。如股價(jià)支付比例在85%以?xún)?nèi)，在需要根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量獲得的凈資產(chǎn)。在該情況下，對(duì)于處于同一控制企業(yè)在經(jīng)過(guò)合并后，如對(duì)價(jià)股份當(dāng)中，合并方支付額度在85%以上的，在記錄的資產(chǎn)賬面價(jià)值方面，則同計(jì)稅基礎(chǔ)具有一致的特點(diǎn)，即是指被合并方資產(chǎn)當(dāng)中原有賬面價(jià)值。在同一控制情況下，企業(yè)在合并完成后，且支付對(duì)價(jià)股份比例低于85%時(shí)，記錄被合并方賬面價(jià)值基礎(chǔ)具有一致性特點(diǎn)。如果在合并當(dāng)中，資產(chǎn)賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)之間具有不一致的特點(diǎn)，則將因此形成暫時(shí)性差異。

（二）控股合并

對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)而言，從賬面價(jià)值角度相比的情況下。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，對(duì)于控股合并還可以根據(jù)是否同一控制具有不同合并情況。根據(jù)規(guī)定要求，在具體合并當(dāng)中進(jìn)行股權(quán)收購(gòu)交易時(shí)，如果無(wú)法對(duì)特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件進(jìn)行滿足，作為購(gòu)買(mǎi)方，則需要通過(guò)支付非股權(quán)、股權(quán)公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行計(jì)稅。在特殊稅務(wù)處理情況下，在通過(guò)非股權(quán)方式為基礎(chǔ)計(jì)稅時(shí)，則屬于是非股權(quán)資產(chǎn)當(dāng)中公允價(jià)值。對(duì)于兩者之間的和來(lái)說(shuō)，則成為了長(zhǎng)期股權(quán)投資當(dāng)中的基礎(chǔ)。在該情況下即可以了解到，在控股合并情況下，在長(zhǎng)期股權(quán)投資當(dāng)中，計(jì)稅基礎(chǔ)同其賬面價(jià)值之間所具有的差異較為明顯。

對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同稅法在不同類(lèi)型規(guī)定當(dāng)中存在的差異情況來(lái)說(shuō)，其可以表現(xiàn)在以下方面：第一，一般稅務(wù)處理。合并方在實(shí)際合并的過(guò)程當(dāng)中不會(huì)形成新的負(fù)債以及資產(chǎn)，將根據(jù)賬面價(jià)值計(jì)量股權(quán)收購(gòu)情況，同時(shí)，在合并當(dāng)中不對(duì)損益情況進(jìn)行確認(rèn)，由被收購(gòu)企業(yè)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程當(dāng)中產(chǎn)生的損失與所得進(jìn)行確認(rèn)；第二，非股權(quán)支付特殊處理。需要能夠在交易當(dāng)其對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程當(dāng)中產(chǎn)生的損失與所得進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)做好資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的調(diào)整。

五、企業(yè)合并業(yè)務(wù)稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理方法選擇的關(guān)系

通過(guò)對(duì)上述企業(yè)在具體合并過(guò)程當(dāng)中，對(duì)于稅務(wù)處理方法以及核算方式的介紹和不同處理方式間的對(duì)比，則可以獲得以下結(jié)論：第一，在實(shí)際處理過(guò)程當(dāng)中，對(duì)于會(huì)計(jì)處理方式的選擇情況，不會(huì)對(duì)各方的應(yīng)納稅額產(chǎn)生影響。在此過(guò)程中，可能會(huì)對(duì)應(yīng)納稅額產(chǎn)生影響具有一定的前提，即面對(duì)同一企業(yè)合并業(yè)務(wù)時(shí)，在使用不同會(huì)計(jì)處理方式時(shí)，將形成不同的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。在稅法當(dāng)中，也明確了該種選擇情況差異會(huì)影響到不同的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，且不再該方面具有限制。而在實(shí)際業(yè)務(wù)活動(dòng)開(kāi)展中，則很難滿足該前提條件。首先，在我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，在選擇合并會(huì)計(jì)處理方式上具有相關(guān)的要求。其次，對(duì)于企業(yè)合并業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，稅法中也明確了一般以及特殊兩種處理方式，且對(duì)于這兩種方式來(lái)說(shuō)，無(wú)論是在確定計(jì)稅成本、計(jì)算納稅所得額還是使用范圍方面都同會(huì)計(jì)處理方式保持獨(dú)立，且不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)核算結(jié)果形成依賴(lài)。在具體企業(yè)合并業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行中，選擇會(huì)計(jì)處理方法情況也不會(huì)對(duì)實(shí)際應(yīng)納稅額產(chǎn)生影響；第二，在選擇會(huì)計(jì)處理方式中，對(duì)于方法的選擇情況會(huì)對(duì)具體稅務(wù)處理的難度產(chǎn)生影響。根據(jù)上述對(duì)于稅務(wù)處理差異、會(huì)計(jì)核算方式方面的分析可以了解到，與兩者對(duì)應(yīng)情況相比，當(dāng)兩者處在不對(duì)應(yīng)狀態(tài)時(shí)，需要進(jìn)行更多的納稅調(diào)整。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，在采用稅務(wù)處理、購(gòu)買(mǎi)法的應(yīng)稅合并對(duì)應(yīng)，而在非同一控制下，企業(yè)在合并當(dāng)中權(quán)益結(jié)合法的使用，則與免稅合并情況較為類(lèi)似。在換股合并過(guò)程中，如各方應(yīng)用到免稅合并方式進(jìn)行處理，從會(huì)計(jì)角度對(duì)權(quán)益結(jié)合方式進(jìn)行應(yīng)用，此情況下各方則基本上不再需要調(diào)整，而在對(duì)購(gòu)買(mǎi)法使用時(shí)，則需要關(guān)系到調(diào)整換入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)、調(diào)整商譽(yù)減值損失以及調(diào)整股東股權(quán)收益等方面內(nèi)容，這部分情況的存在，則將使各方在稅務(wù)處理方面面臨較大的難度。

結(jié)論：稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理是企業(yè)合并當(dāng)中非常重要的一項(xiàng)工作，也是需要考慮的一項(xiàng)要點(diǎn)。在實(shí)際合并當(dāng)中，即需要能夠從多方面做好會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)間關(guān)系的把握，以科學(xué)措施的應(yīng)用做好處理，為企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展打下良好的基礎(chǔ)。