《民間非營利組織會計制度》改革對民辦高校會計核算的影響及建議

朱一鷗

【摘要】? ?文章通過簡述《民間非營利組織會計制度》實施前后我國民辦高校會計核算的狀況，以及2019年11月公布的《民間非營利組織會計制度解釋第1號（征求意見稿）》中與民辦高校會計核算有較大關聯的七個方面，來探討民間非營利組織會計制度改革對民辦高校會計核算的影響，并提出建議。

【關鍵詞】? ?民間非營利組織會計制度;民辦高校;會計核算

【中圖分類號】? ?F235? ?【文獻標識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）11-0061-03

2019年11月，財政部公布了《民間非營利組織會計制度解釋第1號（征求意見稿）》（以下簡稱“《民非會計制度解釋1號》”），對于《民間非營利組織會計制度》中存在的14個問題作了進一步的規定與說明。民辦高校作為民辦非企業單位，亦屬于民間非營利組織。本文通過簡述《民間非營利組織會計制度》實施前后我國民辦高校會計核算的狀況，以及《民非會計制度解釋1號》中與民辦高校會計核算有較大關聯的內容，來探討民間非營利組織會計制度改革對民辦高校會計核算的影響。

一、實施《民間非營利組織會計制度》前民辦高校會計核算狀況

2004年8月之前，政府沒有公布統一的民間非營利組織會計制度，各民辦高校均采用不同的會計制度進行核算，有的采用《事業單位會計制度》或《高等學校會計制度》，有的采用《企業會計制度》或企業行業會計制度，甚至還有學校自創會計制度，但無論是哪一種制度，都不能顯現“民辦”的特色。在當時，民辦高校主要依靠自收自支，采用《事業單位會計制度》和《高等學校會計制度》，科目設置及核算與實際情況存在差異，例如：公辦高校當時核算基建工程是獨立設賬的，通過結轉自籌基建科目轉入到學校固定資產中，而民辦高校不需要按此核算，同時由于《事業單位會計制度》和《高等學校會計制度》是以收付實現制為核算原則，民辦高校不能清晰地核算辦學成本。采用《企業會計制度》或企業行業會計制度，對于政府補助沒有對應的收入科目進行核算，對于教學活動的開展沒有對應的成本科目進行核算。采用自創的會計制度，沒有法律依據，上級部門不認可，無法對會計信息質量進行評判。

二、實施《民間非營利組織會計制度》后民辦高校會計核算狀況

2004年8月，財政部印發《民間非營利組織會計制度》，要求于2005年1月起執行。民辦高校作為民辦非企業單位，在制度適用范圍內。根據制度規定，各省市民辦高校陸續開始采用該制度進行核算，或采用建構在該制度基礎上并部分吸取高等學校會計核算特點形成的地方民辦高校會計制度進行核算，如《上海市民辦高等學校會計核算辦法（試行）》。《民間非營利組織會計制度》的實施，在一定程度上統一和規范了民辦高校會計核算，對于提高民辦高校會計信息質量和透明度起到了積極作用。

（一）確定了民辦高校會計核算以權責發生制為基礎。權責發生制的核算原則，能夠反映民辦高校真實的財務運行狀況，并且有利于獲悉和控制辦學成本。

（二）設置了限定性與非限定性的核算方式。《民間非營利組織會計制度》規定，資產提供者或有關法律法規對資產或資產所產生的經濟利益設置了時間限制或（和）用途限制，由此形成的凈資產為限定性凈資產;除此之外的其他凈資產，為非限定性凈資產。自《民辦教育促進法》頒布之后，政府對民辦高校的財政投入逐年增加，范圍由學生獎助金至學科專業建設，這就要求民辦高校在核算時必須分清自有收入和政府補助收入。該制度關于限定性和非限定性核算方式的設置，解決了民辦高校的難題。

（三）提供了新舊制度銜接的辦法。非營利組織可以按照《民間非營利組織會計制度》的規定清理資產和負債，并進行賬務調整;對部分資產負債表的項目進行追溯調整，包括：補提固定資產折舊，補提無形資產攤銷，補記長期債權投資利息，調整應按照權益法核算的長期股權投資的賬面余額;對資產進行減值測試，以及補提資產減值準備。該制度的實施在一定程度上統一和規范了民辦高校的會計核算，但是隨著事業發展，核算中的一些問題逐漸顯現且亟待解決，如以前年度損益調整、注冊資金反映、所得稅核算等。

三、《民非會計制度解釋1號》對于民辦高校會計核算的有關影響

2019年11月財政部發布《民非會計制度解釋1號》，基于《民法總則》《慈善法》《基金會管理條例》《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》《社會組織登記管理條例（草案征求意見稿）》等法律法規，對于長期待攤費用、注冊資金、以前年度凈資產調整、出資設立其他民間非營利組織等4個問題作出了具體規定;對于限定性凈資產、承接政府購買服務取得的收入等2個問題做了進一步說明;對于實施范圍、長期股權投資和合并會計報表、收入退回、存款利息、涉稅業務、資產減值損失、現金流量表、會計報表附注等8個問題進行了完善。

（一）關于實施范圍。《民非會計制度解釋1號》明確了適用該制度的民間非營利組織需同時具備三個特征：一是該組織為公益目的或者其他非營利目的成立;二是該組織不向出資人、設立人或者會員分配所取得利潤;三是出資人對投入該組織的財產不保留或享有任何財產權利。

原先營利性和非營利性的民辦高校均采用《民間非營利組織會計制度》核算。根據《民非會計制度解釋1號》，并結合《教育部等五部門關于印發<民辦學校分類登記實施細則>的通知》規定：非營利性的民辦學校，符合民辦非企業單位登記管理有關規定的到民政部門登記為民辦非企業單位;營利性的民辦學校，依據法律法規規定至工商行政部門辦理登記，這意味著只有非營利性的民辦高校才能采用《民間非營利組織會計制度》核算，對于營利性民辦高校應采用《企業會計準則》核算。

（二）關于注冊資金。《民非會計制度解釋1號》明確了民間非營利組織設立時取得的注冊資金，根據其使用是否受到時間限制、用途限制的，在取得時直接記入限定性凈資產或非限定性凈資產。變更登記注冊資金，不涉及資金變動的，無需進行會計處理;涉及接受資金投入的，應當記入“捐贈收入”等科目。

《民間非營利組織會計制度》沒有明確取得注冊資金的會計處理方法，民辦高校取得注冊資金或作為收入、或作為凈資產，《民非會計制度解釋1號》統一了注冊資金的核算方式。

（三）關于長期股權投資與出資設立其他民間非營利組織。《民非會計制度解釋1號》明確了民間非營利組織對被投資單位具有控制權的，應視管理的需要編制合并會計報表;出資設立其他民間非營利組織，所設立的民間非營利組織視與實現本組織的業務活動目標是否相關，記入業務活動成本和其他費用科目。

民辦高校設立的組織一般為公司、基金會等。原先對于公司和基金會的出資，民辦高校記入到長期股權投資進行核算。《民非會計制度解釋1號》明確了民辦高校對于公司的出資，應記入“長期股權投資”科目;對于基金會的出資，應記入“業務活動成本”科目。

（四）關于以前年度凈資產調整。《民非會計制度解釋1號》明確了民間非營利組織增設“以前年度凈資產調整”科目，核算本年度發生的調整以前年度收入、費用、凈資產的事項。如果發生了因前期差錯更正等調整以前年度凈資產的事項，應當對資產負債表年初數欄中的有關項目金額進行相應調整，并在會計報表附注中說明以前年度凈資產調整的情況。

政府會計制度和企業會計準則均設有“以前年度盈余調整”和“以前年度損益調整”科目核算本年度發生的調整以前年度收入、費用、凈資產的事項，但是《民間非營利組織會計制度》未設該類科目。原先民辦高校發現以前年度收入和費用核算錯誤時，只能通過本年度收入和費用科目進行調整，導致無法清晰反映本年度實際財務狀況。《民非會計制度解釋1號》增設“以前年度凈資產調整”科目，徹底解決了以前年度收入、費用、凈資產調整的核算問題。

（五）關于承接政府購買服務取得的收入。《民非會計制度解釋1號》明確了民間非營利組織對于從政府取得的收入，應區分屬于交換交易所形成的收入和屬于非交換交易所形成的收入。承接政府購買服務屬于交換交易，取得的相關收入應記入“提供服務收入”等科目，不記入“政府補助收入”科目。

原先民辦高校取得的政府專項撥款收入和承接政府購買服務收入都記入“政府補助收入”科目，記入該科目的經費均要按照政府專項資金管理辦法執行。而政府專項資金管理辦法對于經費使用有嚴格的標準，比如上海市教育委員會規定人員經費占專項資金總額比例不得超過50%，但是承接政府購買服務項目的主要成本是人員經費，這使得業務活動開展受到一定限制。《民非會計制度解釋1號》明確了承接政府購買服務屬于交換交易，記入提供服務收入科目，這意味著民辦高校承接政府購買服務在業務開展和經費使用上按照項目申報書承諾的預算和標準執行即可，這不僅有利于項目開展，提高工作效率，更能提高民辦高校承接政府購買服務的積極性和服務社會的意識。

（六）關于存款利息。《民非會計制度解釋1號》明確了民間非營利組織取得的存款利息，如為在借款費用應予資本化的期間內發生的與購建固定資產專門借款相關的存款利息，應沖減在建工程成本;除此以外的存款利息應記入其他收入，不再沖減籌資費用。

《民間非營利組織會計制度》對于借款利息的核算有明確規定，為購建固定資產而發生的專門借款的借款利息在確定的允許資本化的期間內，應當按照專門借款的借款費用的實際發生額予以資本化，記入在建工程成本，除此以外的借款利息記入籌資費用，但對于存款利息的核算沒有明確規定。原先民辦高校取得存款利息記入籌資費用貸方。這種核算方式對于民辦高校上報統計會產生一定問題，上級行政部門，如教育部門、民政部門、統計部門對于民辦高校財務數據上報統計均要求分為收入與費用，且要與會計報表一致，這就造成如果將存款利息統計進收入，則與會計報表不一致;如果按會計報表統計，則統計報表上收入缺少存款利息部分，費用又因有存款利息而相對減少了。《民非會計制度解釋1號》的規定，解決了民辦高校統計上的這一困擾。

（七）關于涉稅業務。《民非會計制度解釋1號》明確了民間非營利組織應當增設5501 稅金及附加一級科目，核算其業務活動發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加、房產稅、城鎮土地使用稅、車船稅、印花稅等相關稅費;應當增設5601 所得稅費用一級科目，核算有企業所得稅繳納義務的民間非營利組織按規定繳納企業所得稅所形成的費用。民間非營利組織應當在業務活動表費用部分業務活動成本項目與管理費用項目之間增加稅金及附加項目;應當在業務活動表費用部分其他費用項目與費用合計項目之間增加所得稅費用項目。

《民間非營利組織會計制度》沒有設置稅金及附加、所得稅費用一級科目，但是實務中，民辦高校是承擔納稅責任和義務的，包括：流轉稅及附加、企業所得稅。《民辦教育促進法》第四十七條明確了民辦學校可以享受國家規定的稅收優惠政策，非營利性的民辦學校享受與公辦學校同等的稅收優惠政策。營利性民辦高校依法繳納企業所得稅;非營利性民辦高校即使申請通過非營利組織免稅資格認定，實際也存在繳納企業所得稅的情況。通過非營利組織免稅資格認定后，對于不征稅收入和免稅收入可享受企業所得稅免稅政策，這些不征稅收入和免稅收入包括：接受捐贈所形成的收入，除《企業所得稅法》第七條規定的財政撥款以外的其他政府補助收入（政府購買服務取得的收入除外），省級以上民政、財政部門規定收取的會費，不征稅收入以及免稅收入孳生的銀行存款利息收入，財政部、國家稅務總局規定的其他收入等，但上述以外的收入還需繳納企業所得稅。沒有稅金及附加、所得稅費用一級科目，給民辦高校核算稅費造成不便，各學校會計處理方式不統一，從會計報表上也無法直接讀取納稅數據。《民非會計制度解釋1號》的規定，從根本上解決了民辦高校核算稅費的難題。

四、對于《民非會計制度解釋1號》的建議

（一）關于注冊資金。《民非會計制度解釋1號》雖然明確了取得注冊資金時該如何核算，但是從會計報表上無法直接反映注冊資金，建議在凈資產中設立注冊資金科目，設立時取得的注冊資金，根據其使用是否受到時間限制、用途限制的，在取得時直接記入限定性凈資產或非限定性凈資產的注冊資金科目。變更登記注冊資金，不涉及資金變動的，無需進行會計處理;涉及接受資金投入的，應當記入“捐贈收入”等科目，結余分配時應將對應的接受資金投入數記入注冊資金科目中。在資產負債表凈資產中應顯示注冊資金數，該注冊資金數應與民辦非企業登記證書開辦資金數相一致。

（二）關于長期股權投資與出資設立其他民間非營利組織。民辦高校出資設立的基金會等其他民間非營利組織在法律形式上存在相對的獨立性，出資記入業務活動成本和其他費用科目符合法律規范，但是對于這些民間非營利組織實際上出資的民辦高校是具有控制權的，建議應視管理需要編制合并會計報表。否則，出資由記入長期股權投資科目改為記入“業務活動成本”和“其他費用”科目，等于民辦高校資產減少，將不利于提高民辦高校設立公益性組織和開展公益性事業的積極性。

（三）關于會計科目和行業特色業務補充規定。民間非營利組織涉及的領域十分廣泛，包含學會、協會、基金會、學校、寺廟、博物館、養老院等多種組織形式，每一個組織行業特色都十分明顯，目前《民間非營利組織會計制度》會計科目的設置還是無法很好地反映行業特色，部分行業的特殊業務也未完全體現在《民間非營利組織會計制度》中。建議《民間非營利組織會計制度》參照此次政府會計準則制度改革，結合行業實際情況，在會計科目設置上進行拓展，既遵循與《民間非營利組織會計制度》一致的原則，又確保不同行業單位財務報告信息和決算報告信息的可比性。同時，對行業特色業務做出必要的補充規定，完善會計核算。

五、總結

雖然《民間非營利組織會計制度》體系相對《企業會計準則》和《政府會計準則制度》體系而言還是不夠完善，但是《民非會計制度解釋1號》的公布，進一步統一和規范了民辦高校的會計核算，解決了亟待解決的問題，對于提高民辦高校會計信息質量和透明度起到了非常積極的作用。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 財政部.關于征求《民間非營利組織會計制度解釋第1號（征求意見稿）》意見的函[S].財會便[2019]39 號.

[ 2 ] 財政部.關于印發《民間非營利組織會計制度》的通知[S].財會[2004]7號.

[ 3 ] 財政部、國家稅務總局.關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知[S].財稅[2018]13號.

[ 4 ] 教育部、人力資源社會保障部、民政部、中央編辦、工商總局.關于印發《民辦學校分類登記實施細則》的通知[S].教發[2016]19號.