高校內審業務外包的質量控制研究

高宏旭 李春 王奕 李黎 佟君

【摘要】? ?高校辦學規模的不斷擴大使得相應的建設項目和經費投入也隨之增加，對其進行審計監督是高校管理不可忽視的重要組成部分。高校內審業務工作負擔加大、審計環境日趨復雜。在此背景下，內審業務外包成為高校提高審計質量的新方法。文章分析了高校內審業務外包的現狀，以M大學為例，深入剖析了影響學校內審業務外包質量的問題，并在此基礎上有針對性地提出了高校內審業務外包質量控制的應對策略。

【關鍵詞】? ?內審業務外包;質量控制;高校

【中圖分類號】? ?F239? ?【文獻標識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）11-0045-03

近年來，國家和社會不斷加大對高等教育事業的投入，高校的軟硬件設施和辦學環境逐步得到優化和提升，經費來源和經濟活動呈現出多元化和多樣化的特點。健全的制度和良好的管理是高校健康發展的基石，內部審計不僅可以實現對高校經營活動的再監督，還可以對下級職能部門進行管理，主要涉及經濟責任、財務收支和工程項目等內容，是提高高校資金使用效率和規范高校經濟活動的重要推動力。但是，現階段我國高校對內部審計的重視程度不足，審計資源有限，難以應對高校快速發展的需求。內審業務外包能夠改善高校內審需求與審計力量脫節的現狀，已成為一種必然發展趨勢，如何管理內審業務外包、提高內審質量成為高校關注的重點[1]。

一、高校內審業務外包的現狀

當前，我國高等教育事業正處于快速發展階段，高校的資金來源日趨多元化，科研及教育事業支出以及相應的基礎建設工作不斷增加。內部審計作為維護高校經濟利益和改進高校內部管理水平的重要舉措，其意義和作用重大。但是，高校內審部門在實際工作中與管理層及其他部門聯系密切，由學校直接領導的機構設置并不能完全保障其獨立性，對部分重大及敏感問題易采取回避態度，審計的監督與控制作用無法得到充分發揮，內審工作流于形式。同時，高校內審的重點仍然集中在財務收支合規性方面，審計范圍狹窄，而且多采用事后審計，無法提前預測高校未來的發展情況和風險，影響了內審職能的發揮。除此之外，高校內審部門較為精簡，人員專業能力相對較弱，不具備較強的綜合分析能力，難以客觀全面地監督和評價高校的經營管理工作，因而尋求外部專業人員及機構的幫助勢在必行。

當前，我國近20%的企業選擇了內審業務外包服務，而為企業提供審計服務的會計師事務所是外包服務商的首選，其專業能力是被審計單位最主要的考慮因素[2]。內審業務外包服務商具有較為完善的專業操作標準和質量控制體系，可以為高校提供更為專業的服務，也對審計獨立性的提高發揮著積極作用。同時，高校聘請外包服務商符合成本效益原則，減少了人員招聘和培訓等費用的支出，高校可以將有限的資源全部投入到教育科研核心業務中，提高高校的核心競爭力。但是，內審業務外包也存在一定的弊端，如外包單位審計人員不熟悉高校實際情況，可能會影響內審工作的深入開展;外部人員與高校的利益和目標并不一致，缺乏對內部控制的責任感，審計質量難以保證;隨著外包業務的增多，高校逐漸依賴外部機構，缺少對自有審計人才的培養，會喪失自身的內審職能和控制權。因此，高校通常僅向外包單位委托專業性較強或大型審計項目，自身承擔較為基礎的審計工作，既減少了成本支出，也能保障自身始終具備一定的審計資源和基礎。由于內審業務外包尚處于起步發展階段，缺乏相關的法規制度，高校的快速發展也會不斷帶來新的業務和審計難點，在實際操作過程中難免存在人為干預過多、程序執行不恰當和外包單位選擇不合理等問題。為此，研究高校內審業務外包，在滿足高校需求的同時保障審計質量，具有較強的現實意義。

二、高校內審業務外包的案例分析

M大學是一所囊括文、史、哲、經、管、法、教、理、工、農、醫、藝等12個學科門類的綜合性民族高等學校。學校占地約3 000畝，校職員工近3 000人，其中，博士生、碩士生導師近500人，擁有5個省級本科人才培養基地、1個省級工程技術中心，曾榮獲“全國高校民族預科教育基地”和“全國創新創業典型經驗50強高校”等殊榮。

（一）M大學內審業務外包現狀。M大學設有正處級的內審部門，下轄綜合審計科和工程審計科兩個科室。綜合審計科主要負責與經濟活動相關的財務及績效審計、科研經費和專項資金審計、經濟責任審計、國有資產使用績效審計、審計相關文件資料的整理歸檔和與外包單位的協調工作等;工程審計科負責基建、修繕工程的預算、清單及竣工結算審計，工程相關合同的談判及協調工作。內審部門共有不到10名專職審計人員，審計力量相對薄弱，大型項目一般需要委托外部機構實行審計。內審部門建立了外包單位備選庫，通常根據業務金額選擇直接委托或隨機選擇備選庫中的單位實行審計。為了避免學校內部與外包單位的串通，學校每三年會更新一次備選庫，對于其中的外包單位也會重新進行公開招標，以確保備選庫中的外包單位具有較高的資質和具備優秀的審計資源。若外包單位出現欺詐及舞弊行為，學校會根據其行為的嚴重程度予以清除出備選庫或追究法律責任的處理。M大學2018年度的處級干部任期經濟責任審計、2016年的財務收支審計和2015年的專家樓、留學生樓等教學配套設施道路工程跟蹤審計等項目都是通過公開招標委托外包單位的方式進行的，內審部門僅負責牽頭調查和協調，并不參與審計過程。由于內審業務外包經驗相對比較貧乏，相應的質量監督和控制也未形成有效的標準體系，為應對日益復雜的內審任務，對外包單位進行精細的質量管控對學校來說尤為重要。

（二）影響M大學內審業務外包質量的問題分析。

1.國內審計制度建設環境不健全。由于審計業務量偏大且部分領域專業性較強，M大學內審人員的配置情況無法滿足審計需求，借助外部審計資源就成為學校規避審計風險和提高審計質量的渠道之一。高校內審業務外包可有效解決內審人員缺乏、經驗不足、獨立性較差及涉審范圍有限等問題，是高校內審工作的一種延伸模式[3]。目前我國僅有《教育系統內部審計工作規定》對高校內審工作提供指導，而且該文件法律級別較低，無法有效保障高校內審的權威性和獨立性。同時，該文件在執行過程中還暴露出諸多問題，例如未能詳細指導高校內審的實施，部分內容更新不及時，無法對新增的內審工作提供指引，部分基礎審計問題仍需依靠內審人員的主觀經驗進行判斷，未能建立起統一的審計質量控制標準等。此外，我國對于外部審計單位的管理多集中于社會審計方面，而且審計人員出具虛假報告的訴訟風險和受到處罰的概率偏低，因此外包單位缺乏足夠的利益和動機提高審計質量。而且現有的審計質量評估手冊缺乏細化的內部規范和質量控制標準，僅能起到對審計質量檢查的總體指引作用，無法對外包業務進行嚴格要求，相應的高校內審業務質量也難以保障。目前，M大學尚未建立健全審計質量管理制度。

2.高校內審環境過于寬松。獨立設置內審部門，保障內審人員客觀公正地進行審計是高校內審質量的重要影響因素之一。但是，很多高校的內審部門存在未獨立設置、已設置卻無法保持獨立穩定性與持續性的問題。M大學多次對職能部門進行改革，內審部門與其他職能部門歷經多次分合，造成了優秀審計人才的流失，部門的獨立性也受到影響。雖然學校為提高審計獨立性而將內審機構交由校長負責，但是校長要負責管理整個學校的內部事務，分管眾多二級部門，事務繁忙，精力有限。與此同時，內審業務外包相關制度不完善，有些外包業務的開展過程中存在被審計單位與外包單位串通的問題，但由于審計責任與追責制度不健全，要及時查明及處理此類問題存在一定難度。此外，學校內審部門及人員更偏重于對審計業務知識的學習，質量控制意識薄弱，未制定相應的審計質量標準且檢查、分析和反饋工作缺失。學校對委托的外包單位開展的審計項目僅進行了書面檢查，學校內審人員并未跟蹤參與審計全過程，僅關注了審計結果，并未對審計報告質量進行嚴格審查。

3.內審業務外包程序控制缺失。校辦企業報表審計和基建審計是M大學內審外包的主要業務，前者主要為高校財務收支及校辦企業年報審計，后者主要為工程前期造價咨詢、過程跟蹤審計和結算審計。因此，M大學建立了相應的會計師事務所及建設工程審計單位備選庫來擇優選擇外包單位，分別負責上述工作。該方式可以在一定程度上減少高校與外包單位相互串通、欺詐的行為，也方便了高校依照實際情況及時選擇相應的外包單位，并對其審計情況進行打分評價，為后期外包單位的選擇及工作的開展提供了參考信息。高校通常采用詢問法、現場重新測量法、觀察法、復算法和審閱法對外包單位的工程類內審業務進行質量監管。但M大學僅使用了復算法、審閱法和詢問法查證外包單位的審計成果，而且在實際執行過程中部分內審人員僅憑以往經驗進行實務操作，未能貫徹落實審計準則及相關規定，增大了審計風險發生的幾率。

4.審計成果可靠性較低。審計業務外包質量的檢查、反饋和控制是高校保障審計成果可靠性的重要手段，高校主要通過回訪、抽樣和審計檔案管理等方法驗證審計成果的有效性和可靠性，并確保內審文件的完整性。但是，M大學在實際執行過程中發現存在外包單位審計流程不規范、審計證據不充分以及出具的結果建議嚴謹性及有效性較低等問題。例如在專家樓、留學生樓等教學配套設施道路工程跟蹤審計結束后，內審部門對工程進行了抽樣檢測，發現部分孔樁存在積水較深和垮塌情況，雖然孔樁深度由學校、外包單位和建設方共同簽字確認，但實際上部分孔樁比預定的深度淺，外包單位的審計報告未提及此項情況。而且，有些外包單位的審計組長還擔任審計員一職，缺少二級復核，這無疑會降低錯誤被發現的幾率，也應該是工作制度所不允許的。除此之外，敬業精神和審慎的工作態度也是影響外包單位審計人員工作的重要因素。

三、提高高校內審業務外包質量的建議

（一）完善內審業務外包質量控制制度建設。健全的內審業務外包質量控制制度是提高審計質量的基礎，制度建設是約束審計不規范行為、實現內審全過程有效控制的重要手段。高校內控審計主要包括設備、科研、房產和財務管理等，若高校處于擴張時期，則會給內審工作帶來較大壓力，高校此時需要建立質量管理制度框架，以保持應有的專業水準。當高校為減輕自身壓力而選擇將內審業務外包時，也需要建立相應的外包質量控制制度，主要可從以下三方面進行制度建設：一是外包單位審計人員的職業道德規范，職業道德和敬業精神是審計人員必備的基本素質，也是保證其獨立、客觀和公正履行自身職責的關鍵，高校內審業務外包質量控制制度應對外包單位審計人員的職業道德做出明確要求。二是外包單位管理制度，外包單位的質量控制、人員管理、審計準則的使用、信息化建設等制度是保障審計質量的核心原則，也是高校需要衡量和考慮的重要選擇因素。三是建立內審業務外包操作指南，高校可針對不同類型的審計項目，制定不同的業務開展細節，并明確外包單位審計時限及出具報告格式等具體操作，要求外包單位按照高校制定的操作指南行事，為審計質量提供制度保障。

（二）加強高校內審環境建設。高校自身的審計環境也是審計質量的重要影響因素，同時也會對外包單位造成一定影響，同時，內審負責人的組織認同度和風險偏好是被審計單位選擇外包單位的另一重要影響因素[4]。高校只有重視自身內審，提高內審地位，且加強對內審的監管力度，才能促使外包單位重視承包的內審業務質量。我國高校內審的監督與控制起步較晚，由于對內審工作重視不夠，影響了內審的權威性與獨立性，為此，高校的管理層及內審人員要提高對內審的正確認知和重視，成立獨立的內審機構，并由校長分管，保證其級別不低于其他部門。對于高校內部或外包單位審計人員的違規行為一經發現要嚴肅處理，完善內審業務外包質量控制制度，同時，與定期和不定期檢查、監督相結合，用抽查和詳查的方式認真檢查外包單位的審計過程及結果，為內審業務外包質量控制保駕護航。

（三）正確選擇外包單位。高校通常以自身需求為基礎擬定招標方案，從有資質的投標單位中選擇內審業務外包單位，以確保公平、公正和公開。在此過程中，高校應在招標方案中明確提出對外包單位資質、人員資格及相應獎懲的規定，明確審計質量與最終報酬直接相關，之后再借助審計專家的智慧對投標單位進行打分，選定最優外包單位，以最大程度地保障高校的內審質量。對外包單位各項要素的具體要求為：資質，選擇審計經驗豐富、資質強、名氣大、專業人員配備齊全且內部管理完善的外包單位;聲譽，選擇在國內或國際上有名望、近年來未出現審計失敗或其他重大過失的外包單位;獨立性，外包單位要與高校及承接的審計項目完全獨立，以保證審計的公允性;外包單位需要在計劃中明確相應審計質量控制方案。同時，高校在招標時也可以根據業務需要建立備選庫，先行淘汰部分質量偏低的外包單位，而且還可以采用大型項目隨機抽取和小項目進行委托的方式，在保障內審質量的同時也降低了雙方串通的幾率。

（四）完善內審業務外包流程。要堅決杜絕外包單位先開展業務后簽訂合同辦理手續的情況，根據有關管理規定、決策程序開展相關工作。高校需要加強對內審業務外包流程的監督，對審計涉及的重點事項和重大問題，外包單位需及時與高校溝通，如實向高校匯報審計過程的各項流程，保證外包過程透明陽光。在確定了實施內審業務的外包單位后，應及時簽訂委托合同，明確雙方的任務及職責，還要加入審計目的、范圍和質量要求等關鍵指標，審計前共同制定有針對性的審計方案，實施過程中隨時跟進項目進展，把握審計目標的實現過程。

（五）重視審計報告質量的監督和復核。高校應對外包單位采用審計證據的真實、可靠及充分性提出要求，保障證據的可查性，同時高校內審部門也可以通過抽樣取證的方式對審計證據的落實情況進行核實，以保障審計報告結果的有效性。同時，外包單位編制審計報告要符合各項審計規范，保證內容實事求是且語言得當，能對所發現的問題及高校的實際情況提出有建設性的意見。除此之外，審計報告還要經過高校和外包單位的雙重復核，其中，高校的復核重點在于審計證據是否充分恰當，審計建議是否具有可行性和操作性，是否達到審計目標。高校領導層應從大局上把關審計報告，驗證內審業務外包是否真正具有效益性，能否助推高校發展。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 吳菲陽.高校內部審計獨立性制約因素研究[J].商業會計，2019，（18）：65-67.

[ 2 ] 李萬福，杜靜，林斌，翟靜怡.企業內部審計外包實踐調查及發展方略[J].會計研究，2017，（08）：81-87+95.

[ 3 ] 馬淑紅，張小玲.高校內部審計外包及風險分析[J].商業會計，2019，（14）：83-84.

[ 4 ] 杜靜，謝勇，林斌，李萬福.管理者特征如何影響企業內部審計外包？——基于中國A股市場調查數據的研究[J].南京審計大學學報，2019，16（02）：10-19.

【基金項目】? ?四川省教育審計學會科研課題（項目編號：SCJS201914）。