內(nèi)部控制文獻(xiàn)綜述

李莎

【摘要】現(xiàn)代企業(yè)的委托代理關(guān)系產(chǎn)生了內(nèi)部控制需求。本文回顧了關(guān)于內(nèi)部控制理論的研究成果，發(fā)現(xiàn)早期的內(nèi)部控制研究集中于審計(jì)。近年來內(nèi)部控制研究關(guān)注于公司管理，注重公司內(nèi)部權(quán)力制衡。本文對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)理論和文獻(xiàn)進(jìn)行回顧和梳理，提出未來研究方向。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制;審計(jì);公司治理

一、內(nèi)部控制定義

1936年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)首次提出了內(nèi)部控制定義，內(nèi)部控制指為保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)安全，檢查賬簿記錄準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法。1949年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬審計(jì)程序委員會(huì)提出內(nèi)部控制是企業(yè)旨在保護(hù)資產(chǎn)，保證會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營(yíng)效率而制定的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和相互配套的方法與措施。美國(guó)COSO委員會(huì)在1992年發(fā)布《內(nèi)部控制——整體框架》。1994年，該報(bào)告重新界定內(nèi)部控制的定義，即內(nèi)部控制是受董事會(huì)，經(jīng)理層和其他人員影響的過程，該過程的設(shè)計(jì)是為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的三個(gè)目標(biāo)：經(jīng)營(yíng)的效果和效率，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和法律法規(guī)的遵守性。同時(shí)該報(bào)告提出內(nèi)部控制的五個(gè)要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)督。我國(guó)的內(nèi)部控制建設(shè)起步較晚。2001年中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《證券公司內(nèi)部控制指引》。2001年財(cái)政部頒布《內(nèi)部控制會(huì)計(jì)控制》和《關(guān)于企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見》等。這些報(bào)告擴(kuò)寬了傳統(tǒng)內(nèi)部控制的范疇，規(guī)范了我國(guó)企業(yè)所采用的內(nèi)部控制手段及操作規(guī)則。

二、內(nèi)部控制與審計(jì)

審計(jì)促進(jìn)了內(nèi)部控制的發(fā)展。在公司內(nèi)部，審計(jì)與內(nèi)部控制往往處于緊密聯(lián)系狀態(tài)。Abbott（2000）研究證明當(dāng)公司內(nèi)部控制機(jī)制無法降低大股東對(duì)小股東的代理成本時(shí)，公司會(huì)尋求高質(zhì)量外部審計(jì)。Hogan，C.（2006）通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度及業(yè)績(jī)的分析，發(fā)現(xiàn)業(yè)績(jī)較差的公司更易出現(xiàn)重大缺陷。Amold Schneider（2008）通過調(diào)查問卷的方法證明審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制制度的有效性起到重要影響。我國(guó)學(xué)者同樣證實(shí)了審計(jì)有利于內(nèi)部控制規(guī)范發(fā)展。馬珩（2004）的研究認(rèn)為內(nèi)部控制是現(xiàn)代審計(jì)的基礎(chǔ)。企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)良好，審計(jì)人員就可以縮小審計(jì)抽樣范圍。審計(jì)工作可以促進(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善，有助于建立有效、可行的內(nèi)部控制系統(tǒng)。方亮（2004）從審計(jì)主體角度分析了內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)的重要性，提出內(nèi)部控制發(fā)展與審計(jì)模式變革的各個(gè)階段有著不可分割的聯(lián)系。良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以縮小審計(jì)范圍。康坤（2004）提出內(nèi)部審計(jì)可以了解企業(yè)內(nèi)部控制的薄弱之處，采用靈活的審計(jì)方式。張川、沈紅波（2009）以房地產(chǎn)公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)外部審計(jì)可以對(duì)內(nèi)部控制存在替代和互補(bǔ)作用，外部審計(jì)還能準(zhǔn)確識(shí)別企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行和實(shí)施程度。通過國(guó)內(nèi)外的研究結(jié)果證實(shí)內(nèi)部控制與審計(jì)之間存在相互依存，緊密的相關(guān)關(guān)系。企業(yè)內(nèi)部控制的有效性直接影響了內(nèi)外部審計(jì)的執(zhí)行。

三、內(nèi)部控制與公司治理

公司治理為內(nèi)部控制的有效執(zhí)行提供了制度基礎(chǔ)。內(nèi)部控制的有效性是指內(nèi)部控制對(duì)合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)以及戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供的保證程度。目前內(nèi)部控制的主流研究?jī)A向認(rèn)為內(nèi)部控制與公司治理相互影響。Hoitash et.al（2009）研究揭示了薩班斯法案404條款的實(shí)質(zhì)性弱點(diǎn)的可能性與比較多的有會(huì)計(jì)和管理經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)委員會(huì)成員有關(guān)聯(lián)，也與董事會(huì)的力量有關(guān)。Johnstoneet.al（2010）研究結(jié)果表明，內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性弱點(diǎn)披露與董事會(huì)成員、審計(jì)委員會(huì)成員、高管層業(yè)績(jī)之間呈正相關(guān)關(guān)系。Krishnan（2005）的研究發(fā)現(xiàn)經(jīng)理過去從業(yè)經(jīng)驗(yàn)、經(jīng)理從事欺騙的傾向、審計(jì)任期和財(cái)務(wù)壓力與內(nèi)部控制問題直接相關(guān)，而內(nèi)部審計(jì)功能、外部審計(jì)、董事會(huì)并不與內(nèi)部控制質(zhì)量直接相關(guān)。Shon和Weiss（2009）的研究表明，保持有效的內(nèi)部控制制度強(qiáng)加更大的成本（和需要高水平的努力）于經(jīng)理，企業(yè)必須為此獎(jiǎng)勵(lì)更高層次的高管，激勵(lì)那些不愿努力的經(jīng)理人員。我國(guó)部分學(xué)者的研究同樣證實(shí)了內(nèi)部控制與公司治理相關(guān)。孔萍，張佩璐（2013）提出目前我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)存在的如下問題：公司治理層對(duì)內(nèi)部控制重視程度不夠，存在非常嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問題。鄭軍，林鐘高和彭琳（2014）以2007～2011年的中國(guó)上市公司為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的治理效應(yīng)在不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)中存在顯著差異。國(guó)內(nèi)外研究結(jié)果均證實(shí)了企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量的改善能抑制代理成本，提高代理效率。

四、結(jié)論

本文對(duì)目前已有內(nèi)部控制研究文獻(xiàn)進(jìn)行了回顧。但目前國(guó)內(nèi)外關(guān)于內(nèi)部控制的研究尚未形成公認(rèn)的結(jié)論，同時(shí)內(nèi)部控制研究的各個(gè)領(lǐng)域在范圍界定上仍存在較大的差異。近年來國(guó)內(nèi)外財(cái)務(wù)舞弊丑聞的頻頻爆發(fā)，更加突出了內(nèi)部控制的重要性。在未來的內(nèi)部控制研究中應(yīng)注重以下幾個(gè)方面：（1）明確定義內(nèi)部控制的邊界，使內(nèi)部控制成為可以合理實(shí)現(xiàn)和執(zhí)行的概念。（2）重點(diǎn)研究目前存在的內(nèi)部控制缺陷。

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