破產清算過程中的審計實踐策略探討

何旭軍

摘要：破產清算過程中的審計程序、審計內容有其特殊性，需關注破產企業末完結業務的后續處理，審計重點是資產類項目，如貨幣資金，應收款項，實物資產，實收資本等項目。企業破產清算過程中要按照審計準則及《公司法》《合同法》有關條款及國家相關規定來處理。本文主要針對破產清算過程中的實踐方法進行相關的分析探討，為破產清算提供更好的借鑒。

關鍵詞：破產清算;審計實踐;探討

破產清算是法律要求最嚴格，程序最復雜的清算業務。最高法院《關于審理企業破產案件若干問題的規定》，第六條中規定債務人提出破產申請的，必須提交經過審計的財務報告。法院裁定或宣告企業破產之后，會委派專業人員對破產企業的資產進行清算，從而保障大多數利益相關者的利益，使債權人因企業破產帶來的經濟損失能公平受償。

一、破產清算審計的步驟

對破產清算過程的審計實踐進行分析、研究，就要對破產清算審計的具體過程進行了解，破產清算審計包含著幾個部分，在這幾部分中涉及到了審計工作[1]。

（一）破產清算審計的產生

企業由于不能清償到期債務，自身或其債權人向法院提出破產清算申請的，法院根據情況裁定受理企業破產清算申請后，將指定破產企業管理人，管理人接管企業后，即開展或委托有資質的會計師事務所開展破產清算審計，企業的破產清算審計由此產生。對于國有企業而言，其自身提出申請破產的，需要向上級有關部門申請，經核實和認可后，才可以向法院提交破產申請。

（二）破產清算審計的特殊性

與常規的年報審計不同，破產清算審計時企業是無法持續經營的，審計的目的是維護企業資產的安全，評估其可變現凈值，核實后進行合理的分配。因此需在法院裁定受理企業破產后，對未結束的業務、合同按照最有利于企業的方式及時終止，并將未記錄的經濟業務及時、準確的入賬進行會計核算，所有的債權立即到期收回。

破產清算審計的另一個特殊之處是需關注法律上的撤銷權、追索權。由于企業破產前有可能存在放棄自身權利、輸送利益、轉移財產給特定企業或人員的情況，因此破產審計除了要評價公司在審計期間是否合理、公允地反映了資產狀況和經營成果外，還需特別關注法院裁定受理企業破產前一年內，是否發生有違公平、合理原則的經濟業務或特別的資金支付現象。

（三）裁定破產后的第一階段審計

法院裁定受理企業破產后，管理人及審計單位一經指定，即接收財產開展審計工作，對破產企業的各項資產情況進行初步審核。根據破產法律的相關規定，公司企業宣告破產之后，不能繼續經營活動，要進入到資產清算階段，但是有些公司在宣告破產時還處于經營狀態，這些經營活動會對審計結果產生影響，這一階段的審計是作為破產清算時期中的初次審計[2]。這一審計階段管理人需要決定是否繼續履行這些業務合同，同時審計人員需做好后續的財務核算工作。

（四）裁定破產后的第二階段審計

第一階段審計后到第一次債權人會議召開這段時間內，審計人員需要對企業的所有資產進行核算，明確清算破產企業的資產負債表，利潤表及附注等財務報告，對破產企業的全部資產進行評估、拍賣、變現，做好資金回收工作。在第一次債權人會議上破產管理人對這一段時期內，將企業處理的結果和分配方案向債權人進行說明，達到意見一致之后，提請法院對破產企業財產進行分配。

（五）裁定破產后的第三階段審計

在企業破產經過第一、第二階段的審計后，要進入到最后階段的審計，是在債權人會議結束后破產管理人對破產企業的資產進行回收，再進行資產合理分配的過程[3]。經過財務審計后，破產管理人需要把最終的分配方案遞交給人民法院，提請法院對企業啟動最終的破產程序。破產程序結束后，如果發現破產企業藏匿資產的，管理人可以申請法院將此部分資產追回后進行再分配。

二、破產清算審計的項目

了解了破產清算的具體過程后，對于審計過程中的具體項目，如：貨幣資金、應收款項、實物資產、實收資本、無形資產等，除了常規的審計程序與方法，還需要考慮破產清算的特殊情況關注特殊的審計重點。

（一）貨幣資金審計

破產企業的清算審計與一般的審計不同，需要結合法律條款進行，重點是破產法中的第33條規定，關注企業是否有轉移財產的行為。在企業破產案件申請中，大部分企業的內部控制都是不健全的，往往存在著賬外賬戶，個人銀行卡代替公司賬戶等情況，由此造成破產企業資產審計工作的不全面。對于破產企業的貨幣資金除了進行一般的審計外，需要對破產企業是否存在賬外賬戶或者資金外流的情況進行核查，將所有的企業資金全部納入到企業資產中。審計人員到破產企業所在的人民銀行查詢企業開戶狀況，梳理破產企業所有的銀行賬戶，同時核查企業收支流水，尤其是重點關注非業務性的資金收支往來情況、企業與股東、關聯方之間的資金往來情況。

（二）應收賬款的審計

企業破產的直接原因是企業無力償還到期債務，但造成企業破產的根本原因還在于企業的經營情況。審計人員應讓企業提供應收款明細清單，包括債務人的名稱、款項性質、發生時間、實際金額、聯系人和聯系方式等詳細情況，然后審計人員根據賬上數據、和前期了解到的實際情況進行綜合分析，通過函證核實應收款項的存在并要求債務人立即償還，若未回函，需執行替代程序核實并分析應收款項的可回收性。另外需關注一年之內是否有款項和常規清償的現象，還要向企業管理層詢問、取證長期掛賬債權產生的原因，以便于需要的時候追究相關人員的責任。

（三）破產企業存貨、在建工程、固定資產等審計

破產企業內部的存貨、在建工程、固定資產等實物資產，是破產企業財產的重要組成部分，需要確認資產的真實存在和全面完整、并擁有所有權，然后進行適當的計價認定和披露。由審計人員、企業管理人員和破產管理人員共同組成資產清查小組，對破產企業實物資產進行盤點清查交接。同時需對企業實物資產的所有權進行了解取證，確認實物資產的歸屬。最后需要對實物資產的可變現凈值進行估價，由專業的評估機構對實物資產進行評估，審計人員結合評估報告，以資產的可變現凈值作為基礎，進行計價披露。

（四）無形資產審計

需要對無形資產、遞延資產等科目賬面記錄進行核查，了解原值、凈值，獲取企業的無形資產明細表后，逐項檢查無形資產權屬證書原件、非專利技術的持有和保密狀況，聘請專業的評估機構對無形資產進行評估，審計人員要結合評估報告，將資產的可變現凈值作為基礎，進行計價披露。

（五）股本（實收資本）的審計

由于大部分破產企業都是資不能抵債、凈資產為負的，清算時債權人的利益會受到損失。需對于公司成立以來的出資記錄，公司章程，董事會決議，驗資報告等進行核實查證。根據最新公司法的規定，公司注冊資本采取認繳制，部分股東可能在公司注冊時，股本（實收資本）出資不到位，或出資后長期占用公司資金，在公司破產清算審計時，需責成這些股東按認繳金額承擔責任，需要補足不到位的股本（實收資本）資金，繳回長期占用的公司資金。

（六）負債項目的審計

破產審計需對企業各負債項目進行審計，如短期借款，應付賬款、預收賬款、其他應付款、應付工資、應繳稅費等，其審計程序、方法與常規的年報審計相同，特殊之處在于審計的目的一是為了核實、確認企業負債情況，二是為了在債權人申報債權時可以驗證核實。

三、審計費用與債權清償

企業破產清算審計產生的費用，屬于破產費用，優先于破產債權的清償分配。扣除破產費用后，破產企業財產清償的順序的規定是：第一順序是破產企業所欠員工工資和勞動保險費用，第二是所欠稅款，第三是破產債權，第四是股東權益，在前一順序未得到足額的清償時，不能進行下一順序的清償，如果同一順序的不足全額清償，則按金額占比，公平受償。

四、結束語

破產清算過程中的審計實踐，較常規審計有其特殊的程序和方法，主要階段有審計清算的發起準備環節，第一、第二、第三階段的審計。在這些過程中，審計人員要不斷完善審計方案，對企業的各項資產、負債項目以及股本（實收資本）做好科學、嚴謹的審計工作，為破產管理人做好破產財產的變現收回及協調分配方案做參考。

參考文獻：

[1]張莉.探討企業破產清算中涉及的審計業務類型和應對策略[J].納稅，2019，13（27）：187.

[2]唐李萍，王儉偉.關于破產清算的會計處理與審計[J].中國注冊會計師，2019 （08）：79-83.

[3]于靜.淺析破產審計中的風險與防范[J].會計師，2019（07）：48-49.