同一控制下國有企業吸收合并相關財稅問題探析

王端霞

[摘 要]我國數次下達和深化國有企業改革有關的文件，旨在深化改革，從而激發出企業的潛在活力。國有企業集團為積極響應國家的號召，采用多種方式實現集團內部資源的重組，如同一控制下無償劃轉、非公開協議轉讓、吸收合并等具體形式，以集中資源發展主業。文章結合上述背景，主要論述改革過程的中間環節——吸收合并，具體從吸收合并的前期準備入手，詳盡地討論了母公司和子公司之間有關吸收合并的財稅處理，并論述了同一控制下和其他關聯方的有關吸收合并的財稅處理，結合案例分析，對其可能涉及的稅費優惠情況進行了探討，為企業改革提供具體的參考。

[關鍵詞]吸收合并;同一控制下;計稅基礎;稅務政策

近年來，國家多次下發與深化國有企業改革相關的意見、通知，并進一步強調要深入推動中央企業的重組，提高企業的質量，激發企業的潛在活力。結合上述國有企業改革要求的大背景，國有企業集團的壓縮管理層級，精簡管理機構，增強管控力度，提升競爭力的工作勢在必行，為了達到降管理層級、減少管理戶數的要求，國有企業集團中的某些企業需要實施吸收合并過程。文章就同一控制下國有企業吸收合并的相關財稅問題展開了研究討論。

1 吸收合并的前期準備

吸收合并工作在國有企業改革中有著舉足輕重、承前啟后的作用，所以這項工作需要提前進行大量的論證和準備，本文僅提示如下兩項：

（1）吸收合并的企業與被吸收合并的企業必須是同一種業務類型的，也就是合并的企業為全民所有制時，被合并企業應為全民所有制企業，合并企業為有限責任制時，被合并方也應為有限責任制。當合并雙方企業類型不一致時，應先行變更企業類型為一致，開展國有企業改制相關工作后，再行開展吸收合并相關工作。

（2）根據《個人所得稅法》可知，代理繳費和扣費的企業應該繳納個人所得稅的2%，稅務機關可作為手續費返還給代扣代繳企業，被吸收合并企業可憑借上述規定，收到稅務機關返還的上年度申報繳納個稅2%的稅款返還收入。在確定了吸收合并方案后，被吸收企業可即時開展個人所得稅稅務返還相關工作，如若未辦理，在被吸收企業稅務注銷后，稅務機關將無法辦理上述業務，被吸收企業將損失該收入。

2 吸收合并的會計及稅務處理

2.1 母子公司吸收合并的賬務處理及計稅差異

控股公司吸收合并持有100%股權的子公司，一般來說是不需要支付合并對價的。也就是控股的母公司按照賬面價值獲得子公司的凈資產，從而收回對子公司的投資。在現實的操作中，母公司的報表中需要確定子公司在母公司合并報表層面上的資產負債的賬面價值，將其作為初始價值，與此同時，停止確定母公司賬面上的長期股權投資價值，兩項的差額要被放入其他綜合收益或投資收益的科目中去。若母公司原取得該子公司初始投資時，確認了子公司的商譽，該商譽體現在母公司個別財務報表中。

當母公司吸收合并非全資的子公司時，首先要得到控股子公司的少數股東權益，之后再按照上述原則進行吸收合并的業務。

企業所得稅只有在滿足財稅〔2009〕59號，同一控制下企業合并且不用支付對價的條件時，才能按照所得稅的特殊性進行重組和備案工作，一般來說，計稅基礎與會計賬面價值是一樣的，都不涉及所得稅的繳納問題。

2.2 吸收合并同一控制下的其他關聯公司

2.2.1 會計處理

按照被合并企業賬面資產余額確認有關資產科目的初始余額，按照被合并企業賬面負債的余額確認有關負債科目初始余額，當合并對價是現金（股權或承擔的負債）時，按照其賬面價值貸記相關的資產和負債科目。以合并企業股權作為支付對價的，貸記實收資本或股本科目，之間的差額算進資本公積，資本公積不夠沖減的應留存收益。

2.2.2 計稅基礎差異

若上述的交易過程滿足了財稅〔2009〕59號關于特殊性稅務處理的條件，則被吸收企業并不需要清算企業所得稅，合并企業的股權支付部分以被吸收合并企業原資產和負債的計稅為前提條件。其余方式支付部分，應該確定在交易發生時資產轉讓的所得或損失，通過計稅基礎一起調整。如果吸收合并交易過程不滿足財稅〔2009〕59號特殊稅務處理的條件，那么就根據一般稅務處理的規定進行處理，通過公允價值確定被合并企業資產、負債的計稅基礎，再清算和處理被合并企業及其股東對企業的所得稅。

3 案例及稅務政策分析

在控制下的吸收合并，也就是指集團企業對資源和業務的再次定位、分配和整合，整個過程中不會產生新的資產、負債，僅僅是內部層級、組織結構的變化，站在稅收角度，多個稅種均可享受優惠，以下通過案例列示如下。

A公司位于北京，旗下產業包含了旅游業、運輸業、咨詢服務業等多個行業，目前擁有多家全資、控股子公司，管理鏈條長，層級多。B公司為A集團公司兩年前兼并重組的房地產公司，A集團擬通過B公司進軍房地產業，并通過B公司管理房地產項目公司。但近年來，房地產行業整體呈下滑態勢，B公司虧損嚴重，人員流失較大，A集團公司為整合資源，擬對B公司實施吸收合并，直接控制項目公司。合并日B公司的賬面銀行存款有200萬元，交易性金融資產有400萬元，投資性房地產有300萬元，其他應收款有1000萬元，長期股權投資有9000萬元，其他應付款有11000萬元，實收資本有1000萬元，資本公積有200萬元，其他綜合收益有100萬元，未分配利潤有1400萬元。其他應付款指的是應該付給A公司的款額，交易性金融資產的計稅基礎是500萬元，且所得稅率為25%。其他情況暫不考慮。

合并日，子公司B公司的賬務處理如下：（單位：萬元）

借：實收資本1000

其他綜合收益100

資本公積200

未分配利潤——1400

其他應付款——A公司 11000

貸：銀行存款200

交易性金融資產400

投資性房地產300

其他應收款1000

長期股權投資9000

母公司A公司的賬務處理如下：

借：銀行存款200

交易性金融資產400

投資性房地產300

其他應收款1000

長期股權投資9000

貸：長期股權投資——B公司 1000

其他綜合收益100

資本公積200

未分配利潤——1400

其他應付款11000

抵消分錄：借：其他應付款——A公司 11000

貸：其他應收款——B公司 11000

遞延所得稅影響：

借：遞延所得稅資產 25

貸：資本公積——資本溢價? 25

在國家規定內，母公司A可以彌補子公司B的虧損。

4 其他注意事項

（1）若吸收合并重組事項適用財稅〔2009〕59號通知中的第六條第四項規定的合并（享受特殊稅務政策），在現實操作中，應在被吸收合并企業辦理注銷稅務登記手續之前就辦理特殊性的稅務備案，吸收合并企業持有被吸收企業所提供的備案返還依據，才可以繼續辦理和特殊性稅務政策相關的手續。

（2）若重組事項僅能按照所得稅一般性稅務處理進行操作，則被吸收企業需要將當年年初至吸收合并日的時間當作匯算清繳的年度，從而進行納稅申報。

（3）被吸收合并企業尚未抵扣完的進項稅額，可結轉至吸收企業繼續抵扣。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則應用指南（2017年修訂版）[S/OL].[2018-08-06].http：//www.360doc.com/content/18/0806/10/29643184_776050390.shtml.

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