行政事業(yè)單位的成本管理對(duì)策研究

張揚(yáng)

為滿足國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化要求，不斷提高行政事業(yè)單位提供公共服務(wù)的能力，實(shí)現(xiàn)公共資源優(yōu)化配置，建設(shè)節(jié)約型政府，加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本管理勢(shì)在必行。按照財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》實(shí)施步驟，2018年到2020年期間要研究推行政府成本會(huì)計(jì)。行政事業(yè)單位應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際，建立科學(xué)規(guī)范的成本管理體系以適應(yīng)改革要求。

一、行政事業(yè)單位成本管理的意義

（一）有利于預(yù)算編制與執(zhí)行

加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本管理，有利于行政事業(yè)單位的預(yù)算編制與執(zhí)行。在預(yù)算編制時(shí)，做好成本預(yù)測(cè)，重點(diǎn)考慮資源配置和服務(wù)管理能力，合理編制預(yù)算，對(duì)每一個(gè)工作節(jié)點(diǎn)做到提前布置，統(tǒng)籌監(jiān)管。在預(yù)算執(zhí)行時(shí)，做好成本控制，根據(jù)實(shí)際成本支出調(diào)整預(yù)算，提高預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度，避免財(cái)政資金使用浪費(fèi)。

（二）有利于行政成本的控制

加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本管理，有利于行政成本的控制。通過準(zhǔn)確核算特定成本核算對(duì)象的成本，揭示成本發(fā)生和形成過程，明確成本影響因素，找到資源耗費(fèi)的主要環(huán)節(jié)，從而便于有針對(duì)性地開展成本控制活動(dòng)，將實(shí)際成本控制在預(yù)期目標(biāo)內(nèi)，減少公共資源不必要的耗費(fèi)，提升行政事業(yè)單位運(yùn)行效率。

（三）有利于公共服務(wù)或產(chǎn)品的定價(jià)

加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本管理，有利于公共服務(wù)或產(chǎn)品的定價(jià)。我國對(duì)于政府定價(jià)的公共服務(wù)或產(chǎn)品采取成本監(jiān)審方式，即定價(jià)機(jī)關(guān)通過審核經(jīng)營者成本核定政府定價(jià)成本作為政府制定價(jià)格的基本依據(jù)。《政府制定價(jià)格成本監(jiān)審辦法》（國家發(fā)展和改革委員會(huì)令第8號(hào)）對(duì)定價(jià)成本核定做了規(guī)定，但主要基于企業(yè)成本核算而未充分考慮行政事業(yè)單位特點(diǎn)。加強(qiáng)公共服務(wù)或產(chǎn)品的成本管理，可為政府定價(jià)機(jī)構(gòu)制定價(jià)格提供科學(xué)的參考依據(jù)。

（四）有利于績效評(píng)價(jià)的開展

加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本管理，有利于績效評(píng)價(jià)的開展。完善的績效管理體系，不僅應(yīng)包含效益指標(biāo)和產(chǎn)出指標(biāo)等績效指標(biāo)，而且應(yīng)包含成本相關(guān)的績效指標(biāo)。通過成本指標(biāo)完成情況來衡量單位整體或內(nèi)部組織部門運(yùn)行效率、核心業(yè)務(wù)實(shí)施效果、政策或項(xiàng)目資金使用效果，從而提高績效評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性。

（五）有利于公共決策的制定

加強(qiáng)行政事業(yè)單位成本管理，有利于公共決策的制定。政府成本反映政府公共受托責(zé)任的成本會(huì)計(jì)信息，在服務(wù)基礎(chǔ)上參與政府決策管理。政府決策的原則是盡可能多地投入合理的成本，減少或避免不合理的成本。通過成本管理可增強(qiáng)決策的科學(xué)化，提高公共決策的效率和質(zhì)量。

二、行政事業(yè)單位成本管理的問題

（一）缺乏成本管理意識(shí)

行政事業(yè)單位由于過去長期受國家計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，加之自身非營利性特點(diǎn)的原因，在履行公共管理職能或開展社會(huì)服務(wù)時(shí)，往往只管投入、不管效果或只看效果、不講投入，成本管理意識(shí)比較淡薄。各級(jí)財(cái)政部門、審計(jì)部門以及監(jiān)管部門等在進(jìn)行督查和考核時(shí)，一味關(guān)注支出的執(zhí)行進(jìn)度和執(zhí)行情況，缺乏對(duì)成本的衡量。

（二）缺乏專業(yè)的成本管理人才

成本管理人員不同于普通的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員。做好成本管理工作既需要掌握成本歸集分配等專業(yè)的財(cái)務(wù)知識(shí)，又需要深刻理解各項(xiàng)業(yè)務(wù)成本的運(yùn)作流程。《政府會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行后，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員剛接觸權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)于成本管理相關(guān)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)更是缺乏。

（三）缺乏完善的成本核算體系

目前，我國行政事業(yè)單位尚未建立完善的成本核算體系。主要表現(xiàn)在：其一，成本核算對(duì)象不清晰，核算范圍不明確。其二，成本核算覆蓋范圍狹窄，只有部分單位進(jìn)行成本核算，只有部分業(yè)務(wù)進(jìn)行成本核算。其三、成本核算方法比較粗糙，難以保證成本核算信息的準(zhǔn)確性。

（四）缺乏先進(jìn)的成本管理方法

對(duì)于企業(yè)而言，多年的發(fā)展使他們形成了完善成熟的成本管理方法。行政事業(yè)單位則起步較晚，傳統(tǒng)單一的成本管理方法無法適應(yīng)新形勢(shì)，科學(xué)先進(jìn)的成本管理方法尚未形成。成本預(yù)測(cè)、成本管理、成本分析、成本考核未能落實(shí)，難以滿足成本管理的需求。

三、行政事業(yè)單位成本管理的對(duì)策

（一）強(qiáng)化成本管理意識(shí)

加強(qiáng)行政事業(yè)單位全體人員成本管理的宣傳和培訓(xùn)，使其充分認(rèn)識(shí)成本管理與控制對(duì)行政事業(yè)單位的重要性，讓成本管理理念深入人心。將成本管理工作落實(shí)到位，責(zé)任到人，形成厲行節(jié)約的風(fēng)氣。各級(jí)財(cái)政部門、審計(jì)部門以及監(jiān)管部門要建立健全相關(guān)制度和規(guī)范，在注重督查和考核預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度和執(zhí)行情況的同時(shí)，關(guān)注成本管控情況，促進(jìn)各單位增強(qiáng)成本管理意識(shí)。

（二）培養(yǎng)專業(yè)的成本管理人才

成本管理人才不僅要有扎實(shí)的管理會(huì)計(jì)知識(shí)，而且要熟悉成本支出的業(yè)務(wù)。財(cái)政部門可組織對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行有針對(duì)性的成本管理培訓(xùn)，培養(yǎng)一批既懂財(cái)務(wù)，又熟悉業(yè)務(wù)的綜合型財(cái)務(wù)人員。財(cái)務(wù)人員自身也要不斷修煉自己，主動(dòng)融入業(yè)務(wù)中，努力向業(yè)財(cái)融合轉(zhuǎn)型，具備有效管理行政事業(yè)單位成本的能力。

（三）建立健全多元化成本核算體系

成本核算是對(duì)成本管理的檢驗(yàn)，成本核算的結(jié)果對(duì)于決策者選擇何種成本管理方法也起到了重要作用。目前有些事業(yè)單位既承擔(dān)社會(huì)公共服務(wù)的職能，又從事專業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)及輔助活動(dòng)，甚至還有單位在專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及輔助活動(dòng)之外開展的獨(dú)立核算經(jīng)營活動(dòng)，單位業(yè)務(wù)的復(fù)雜性也導(dǎo)致成本核算的復(fù)雜性。為提高行政事業(yè)單位成本管理的有效性，必須建立健全完善多元化的成本核算體系。

1.成本核算對(duì)象的確定

成本核算對(duì)象的確定是成本核算的前提，是成本費(fèi)用承擔(dān)的客體。行政事業(yè)單位承擔(dān)的多樣化責(zé)任決定會(huì)計(jì)事項(xiàng)的多樣化特點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行分類可以確定多元化的成本核算對(duì)象。首先，以責(zé)任部門分類設(shè)置成本核算對(duì)象，可以按照單位整體、內(nèi)部組織部門、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)來確定成本核算對(duì)象。其次，以業(yè)務(wù)事項(xiàng)分類設(shè)置成本核算對(duì)象，可以按照業(yè)務(wù)活動(dòng)類型、政策或項(xiàng)目、公共服務(wù)或產(chǎn)品來確定成本核算對(duì)象。總之，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身職能目標(biāo)、所處行業(yè)特點(diǎn)等確定多元化的成本核算對(duì)象。

2.成本核算路徑的確定

我國目前的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》僅僅提出政府會(huì)計(jì)體系包含政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)，并未提及政府成本會(huì)計(jì)。因此，確定行政事業(yè)單位核算路徑，應(yīng)結(jié)合我國實(shí)際情況，理順成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)之間的關(guān)系。行政事業(yè)單位可以根據(jù)成本信息需求，按照成本經(jīng)濟(jì)用途、成本要素設(shè)置成本項(xiàng)目。成本項(xiàng)目設(shè)置應(yīng)和“加工物品”“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的明細(xì)科目或輔助項(xiàng)目保持協(xié)調(diào)。按照成本項(xiàng)目歸集各種費(fèi)用，最終核算出成本核算對(duì)象的成本。

3.成本核算方法的確定

成本核算方法是指將一定期間的成本分配至各種產(chǎn)品，以求得各種產(chǎn)品的總成本和單位成本的方法。由于方法的選擇直接影響成本核算的準(zhǔn)確性，因此要根據(jù)成本信息需求來選擇合適的成本核算方法。成本核算對(duì)象為單位整體、主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的，可以選擇完全成本法。成本核算對(duì)象為公共服務(wù)或產(chǎn)品、項(xiàng)目、內(nèi)部組織部門、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)的，可以選擇制造成本法。在美國，很多政府部門選擇作業(yè)成本法作為核算方法，與傳統(tǒng)的成本核算方法相比，該方法可以大大提高成本信息的準(zhǔn)確度。但由于作業(yè)成本法較為復(fù)雜，而且執(zhí)行成本較高，如果路徑流程設(shè)計(jì)不合理會(huì)帶來一定風(fēng)險(xiǎn)。因此，行政事業(yè)單位不能貿(mào)然選擇作業(yè)成本法。當(dāng)然，隨著行政事業(yè)單位人力、物力等各方面前提條件成熟后，選擇作業(yè)成本法也是值得嘗試的一項(xiàng)重大改革。

（四）創(chuàng)新成本管理方法

在企業(yè)成本管理的發(fā)展過程中，出現(xiàn)了一系列的成本管理方法比如變動(dòng)成本法、作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法等。行政事業(yè)單位可適當(dāng)借鑒企業(yè)成本管理的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合行政事業(yè)單位特點(diǎn)和自身實(shí)際情況，選擇合適且具有可行性的成本管理方法。同時(shí)，成本預(yù)測(cè)、成本管理、成本分析和成本考核都離不開大數(shù)據(jù)的應(yīng)用和發(fā)掘。行政事業(yè)單位應(yīng)在成本管理中借助會(huì)計(jì)信息化的技術(shù)，提高成本管理的效率。

四、結(jié)語

綜上所述，作為預(yù)算編制與執(zhí)行、政府成本控制、公共服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)、政府績效評(píng)價(jià)以及公共決策制定的重要方式，行政事業(yè)單位成本管理已被提上日程。但目前行政事業(yè)單位成本管理存在諸多問題。因此，行政事業(yè)單位必須強(qiáng)化成本管理意識(shí)，培養(yǎng)專業(yè)的成本管理人才，建立健全完善的成本核算體系，創(chuàng)新成本管理方法來提升成本管理的能力，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。