對(duì)公司分立業(yè)務(wù)相關(guān)的財(cái)稅應(yīng)用的探討

唐敏

摘要：企業(yè)分立是企業(yè)重組的方式之一，它可以單獨(dú)使用，也經(jīng)常與出售、合并等其他方式組合使用，但至今為止，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)涉及企業(yè)分立方面的內(nèi)容。在我們可以收集查閱到的各類(lèi)政府發(fā)文上對(duì)分立的定義不詳實(shí)，且各自側(cè)重點(diǎn)不一樣，有些規(guī)定在實(shí)際操作中甚至矛盾。文章就企業(yè)分立在實(shí)操中相關(guān)的財(cái)稅應(yīng)用進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)分立;會(huì)計(jì)處理;稅務(wù)

企業(yè)分立的動(dòng)因很多，如收縮規(guī)模、走專(zhuān)業(yè)化經(jīng)營(yíng)道路、合理降稅、為更宜于出售資產(chǎn)變現(xiàn)資金，債務(wù)壓力或轉(zhuǎn)行、為了用優(yōu)質(zhì)的資產(chǎn)與其他方合作運(yùn)營(yíng)等等，分立的方式方法也是多種多樣，本文就實(shí)際操作中會(huì)遇到的疑惑與讀者探討一下解決的思路。

一、相關(guān)文件中對(duì)企業(yè)分立的定義

在現(xiàn)有文件中，可在工商局、稅務(wù)局的文件中找到分立的有關(guān)內(nèi)容，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚無(wú)分立方面的內(nèi)容。

（一）工商局方面的規(guī)定：《公司法》未對(duì)公司分立的定義作出明確規(guī)定，只講到“公司分立，其財(cái)產(chǎn)作相應(yīng)的分割”等程序性要求及債務(wù)連帶承擔(dān)的問(wèn)題。工商企字[2011]226號(hào)中講到“公司分立可以采取兩種形式：一種是存續(xù)分立，指一個(gè)公司分出一個(gè)或者一個(gè)以上新公司，原公司存續(xù);另一種是解散分立，指一個(gè)公司分為兩個(gè)或者兩個(gè)以上新公司，原公司解散”，并規(guī)定“分立后公司注冊(cè)資本之和、實(shí)收資本之和不得高于分立前公司的注冊(cè)資本、實(shí)收資本。”

（二）稅務(wù)局的規(guī)定：財(cái)稅[2009]59號(hào)：“分立，是指一家企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立”。同時(shí)文件中規(guī)定“如不需放棄‘舊股，則其取得‘新股的計(jì)稅基礎(chǔ)……”，如果“不需放棄舊股”，則意味著被分立企業(yè)的注冊(cè)資本金額不變，分立企業(yè)的注冊(cè)資本金額又不能為零，兩者相加大于分立前企業(yè)的注冊(cè)資本總額。

從發(fā)文上看有二處較大的不同：第一、工商局認(rèn)同的分立都是分離資產(chǎn)成立新企業(yè)，向現(xiàn)存企業(yè)分離資產(chǎn)不在分立概念內(nèi)，而稅法上的分立更強(qiáng)調(diào)分離（轉(zhuǎn)讓?zhuān)┵Y產(chǎn)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，向現(xiàn)存企業(yè)分離資產(chǎn)，也屬分立。第二、注冊(cè)資本金額問(wèn)題：工商局的規(guī)定，分立前后，被分立企業(yè)與分立企業(yè)的注冊(cè)資本金保持不變;稅務(wù)局的規(guī)定，注冊(cè)資本金前后是可以有變化的，稅法上更強(qiáng)調(diào)的是凈資產(chǎn)不變的概念。

舉個(gè)例子，A公司想走專(zhuān)業(yè)化經(jīng)營(yíng)道路，股東甲、乙（分別持股60%、40%）一致同意將其中一項(xiàng)獨(dú)立業(yè)務(wù)分立，分立基準(zhǔn)日A公司凈資產(chǎn)10000萬(wàn)，其中實(shí)收資本6000萬(wàn)，資本公積1000萬(wàn)，盈余公積1000萬(wàn)，未分配利潤(rùn)2000萬(wàn)，分立的業(yè)務(wù)資產(chǎn)6000萬(wàn)，負(fù)債3000萬(wàn)，各股東不放棄 A 公司的股份，并按同比例持有新設(shè)立B公司的股份，注冊(cè)資本1000萬(wàn)。那這就出現(xiàn)工商審批不通過(guò)的情況了，分立前后注冊(cè)資本金不等，怎么解決？解決的思路可嘗試A公司先用留存收益轉(zhuǎn)增資本，然后再分立，分立前后凈資產(chǎn)總額是不變的。如果不轉(zhuǎn)增，按原方式，在工商上就不能按分立登記辦理，只當(dāng)作正常新公司注冊(cè)登記。

延用上例，若把分立出的業(yè)務(wù)變成A公司的全資子公司，變成母子關(guān)系，這種分立方式在工商辦理上也會(huì)遇到相同的問(wèn)題，且在財(cái)稅上應(yīng)用的政策就是與股權(quán)（資產(chǎn)）劃轉(zhuǎn)的相關(guān)規(guī)定了，例如財(cái)稅[2014]年109號(hào)文、國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)文等。

二、企業(yè)分立的方式

企業(yè)分立按照與原公司的關(guān)系分為存續(xù)分立和解散分立。

按照分立股份的多少，分為按同比例分和不同比例分兩種方式，存續(xù)分立和解散分立都適用。根據(jù)具體的資產(chǎn)資本組合方式不同，又會(huì)出現(xiàn)分立后的企業(yè)繼續(xù)由同一控股股東并表或是分別由不同股東并表的情況。

按照分立后公司之間的關(guān)系看，會(huì)出現(xiàn)平行公司結(jié)構(gòu)和母子公司結(jié)構(gòu)二種形式。平行公司結(jié)構(gòu)均適用于存續(xù)分立和新設(shè)分立，這種結(jié)構(gòu)下分立出來(lái)的公司經(jīng)營(yíng)好壞只需要對(duì)股東負(fù)責(zé)，而不向原公司負(fù)責(zé);母子公司結(jié)構(gòu)僅適用于存續(xù)分立，分立后，被分立企業(yè)變成母公司，需要編制合并報(bào)表，新公司的經(jīng)營(yíng)狀況會(huì)直接對(duì)母公司產(chǎn)生影響。以下主要探討平行結(jié)構(gòu)的分立。

三、分立的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)分立業(yè)務(wù)中當(dāng)事各方，含分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東，會(huì)計(jì)處理也涉及三方賬務(wù)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有關(guān)于企業(yè)分立的內(nèi)容，我們一般參考企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理。

（一）在實(shí)務(wù)操作中，不論哪種分立方式，被分立公司按分立出去的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值分別減少資產(chǎn)、負(fù)債，同時(shí)沖減凈資產(chǎn)，是否減少實(shí)收資本要看具體的分立方案。原公司分立出去的資產(chǎn)賬面價(jià)值大于所減少的實(shí)收資本的差額，依次沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)。

（二）新分立企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的入賬價(jià)值基本思路是按照按同一控制下合并的原則處理，這是站在被分立企業(yè)的控股股東角度去判斷的。一般只有在“股東不變，比例不變”這種情況下，對(duì)于接受的資產(chǎn)、負(fù)債按原賬面價(jià)值入賬;其他分立情況下按公允價(jià)值入賬，這主要基于考慮是否屬于稅務(wù)上的應(yīng)稅分立和是否改變了之前合并范圍：

（三）各方股東一般按新股換舊股處理

延用上例（平行結(jié)構(gòu)）：A公司，按賬面價(jià)值減記各科目。

借：負(fù)債3000 萬(wàn)元

利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)1000萬(wàn)元

盈余公積1000萬(wàn)元

資本公積1000萬(wàn)元

貸：資產(chǎn)6000萬(wàn)元

B公司，按原賬面值記入各科目。

借：資產(chǎn) 6000萬(wàn)元

貸：負(fù)債3000萬(wàn)元

實(shí)收資本——甲600萬(wàn)元

乙400萬(wàn)元

資本公積2000萬(wàn)元

股東甲，作為控股股東，長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本法核算，但本例由于A公司并沒(méi)有減資，而B(niǎo)公司通過(guò)分立出來(lái)的資產(chǎn)注冊(cè)成立的，股東并沒(méi)有增加投資，對(duì)新公司B按比例計(jì)算的注冊(cè)資金部分，考慮作為利潤(rùn)分配記入投資收益。

借：長(zhǎng)期股東投資——B公司

600萬(wàn)元

貸：投資收益600萬(wàn)元

股東乙，作為參股股東，長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法核算，

借：長(zhǎng)期股東投資——B公司

1200萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股東投資——A公司

1200萬(wàn)元

四、分立涉及的稅收優(yōu)惠規(guī)定

涉及分立的稅收優(yōu)惠如下：

（一）增值稅，國(guó)家稅務(wù)總局公告2011

年第13號(hào)及財(cái)稅[2016]36號(hào)附件2規(guī)定，明確分立方式涉及的貨物轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀悺５珡?qiáng)調(diào)前提是將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人。

（二）契稅，財(cái)稅[2018]17號(hào)明確對(duì)分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅，但前提條件是“與原公司投資主體相同”，“投資主體相同，指公司分立前后出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)”，該文“自2018年1月1日起至2020年12月31日?qǐng)?zhí)行”。按照以往慣例，一般到期又會(huì)出臺(tái)續(xù)期政策。

（三）土地增值稅，財(cái)稅[2018]57號(hào)明確對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅，前提條件與執(zhí)行時(shí)限與財(cái)稅[2018]17號(hào)規(guī)定一致，且強(qiáng)調(diào)不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的情形。

（四）印花稅，財(cái)稅[2003]183號(hào)規(guī)定以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

（五）企業(yè)所得稅，財(cái)稅[2009]59號(hào)按其規(guī)定分立業(yè)務(wù)的處理分為一般性處理和特殊性處理。特殊性處理前提條件其中一條就是“被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)”。

每項(xiàng)優(yōu)惠政策都有特定的前提條件，不符合條件的分立方式要正常納稅，如果“各股東”中有個(gè)人，還要按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅，稅負(fù)會(huì)很重。在實(shí)際操作中主要應(yīng)用是財(cái)稅[2009]59號(hào)文，是否選擇特殊處理，要視可彌補(bǔ)虧損及資產(chǎn)實(shí)際增值情況并結(jié)合各種情況而定。如果可彌補(bǔ)虧損金額即將到達(dá)5年彌補(bǔ)期限，且資產(chǎn)增值未超過(guò)可彌補(bǔ)虧損金額或超過(guò)不多，可采用一般性處理方式，被分立企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額可用于彌補(bǔ)虧損，分立企業(yè)以公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)，可在以后年度扣除更多的折舊費(fèi)用，降低以后年度的企業(yè)所得稅稅負(fù)。

在實(shí)際操作中，分立的方式是多種多樣的，在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中和財(cái)稅處理上都是一項(xiàng)復(fù)雜的事情，需通過(guò)對(duì)比分立前后的公司價(jià)值、籌資成本、稅負(fù)等方面，綜合選擇最優(yōu)的資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)組合以提升企業(yè)價(jià)值同時(shí)又能降低各種成本，本文僅提供一些思路與廣大讀者們一起參詳。

參考文獻(xiàn)：

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