淺談BOT模式下項目公司在實務中會計核算問題

王彥力

摘要：BOT，是指國家政府在一定協議框架范圍內，給予企業一定時間期限內特殊的經營權利，允許其可以建設某基礎設施，并同意經營，可以向使用該設施的使用者收取一定費用，來達到賺取一定的利益的目的，一旦達到時間期限，所有設施無條件全部由政府接管。所謂的BOT實際就是建設，經營和移交，這類業務在會計實務處理方面一直存在很多爭議，本文針對項目公司在建造、運營和移交期間的會計核算，結合現行公布準則剖析會計處理。

關鍵詞：BOT;特許經營權;會計核算

BOT本質上是政府賦予某一企業的特許權利，也就是說，在BOT這種模式當中首先要建立一個項目公司，然后政府通過協議、合同規定對某設施的經營和雙方在經營期限內各自遵從的規章制度，享有各自權利，以及應該履行的職責。本文從生命周期視角剖析項目公司各階段會計核算。

一、成立期

（一）資本金投入的核算

項目公司成立時的會計核算與一般企業基本相同。在合同規定范圍內進行資本金投入，這里包括社會資本和政府允許的其他企業公司，如果收到現金，則借記為銀行存款，如果收到機器設備等，則借記為固定資產，如果獲得土地的使用權，則借記為無形資產。同時作為實收資本投入，貸記實收資本。如果政府的制度不允許作為股本金投入，貸記“資本公積——股本溢價”。如果收到永續債或者權益類的優先股的時候，則可貸記為“其他權益工具”的項目。

（二）融資活動的核算

BOT模式的項目不論在設計之初，還是在建設當中，乃至在運營的過程中，都會耗費巨大的資本金投入，包括普通股優先股以及留存收益融資的權益融資，還有債務融資，像債券，貸款，資產證券化的融資，乃至融資租賃;在項目的醞釀階段以及建立的過程當中，根據政府和企業協議中達成的融資體系和投資狀況，這樣融到的資金計入負債科目。在無形資產模式下，如果融資是用資產證券這種方式，那么應該把通過證券化得到的資金的公允價值，減去一定的交易成本后，作為最初的計量，后續計量需要以攤余成本來進一步完成。

二、建設期

（一）收入的確認

BOT模式下項目的會計核算大致有兩種方式，一種是無形資產核算，另一種是金融資產核算，在《企業會計準則解釋第 2 號》文中有說明，通常在 BOT模式中，在設施建設過程中，公司會向建造服務方磋商相對應的各項費用以及利潤收入，當然，這需要遵循一定的規則，即《企業會計準則第 15 號—建造合同》。公布新收入準則《企業會計準則第14號—收入》后，原建造合同準則自適用新收入準則后廢止，原建造合同類業務按規定適用時間按照新收入準則確認收入。企業提供建造服務確認的建造收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產。如果公司要自己承建，或者委托其母公司去實施的時候，需要按建造合同確認收入。如果施工單位是承包給第三方，那么就不需要再按建造合同確認收入。這是因為并不是合同約定提供服務的主體，所以這不能作為建設收入，只能是按照結算對價去確定資產。

（二）如何資產確認

資產的確認主要有三種模式，分別是金融資產模式，無形資產模式，混合模式。

1.在金融資產這種模式下，如果雙方有簽署協議說明，在特許期結束時，授予方還需要運營方的建設或者運營服務達到協議時的高品質，如果定標準高于收取的費用，那么運營方可以獲得一定的經濟補償，因此，運營方應該享有協議框架下應該具有的權利，及可以獲得一定的貨幣資產。

2.在無形資產這種模式下，如果雙方有簽署協議說明，授予方和運營方沒有固定的支付款項，授予方允許運營方在一定范圍內的經營權利，運營方可以通過向社會提供特定的服務來獲取利潤，那么這樣的資產，就可以作為無形資產。

3.在混合模模式下，包括了上述兩種方式，服務方既可以從授予方獲取資金，也可以向廣大社會大眾獲取利潤。

（三）如何進行費用確認

和其他企業公司一樣，費用的統計和確認也基本是一樣的，只是有特定的地方需要關注，比如有款項借貸的情況，在何種情況進行資本化處理，何種情況做費用化處理。

三、運營期

（一）如何進行收入的確認

首先項目在保證品質的基礎上完成，并且通過了試用階段，之后便投入真正的運行當中，運營方會向社會使用者提供特定的社會服務，消費者去消費，項目公司便會收取到相應的費用。運營收入的確認點按照新舊收入準則有所不同，原收入準則是在向社會提供產品的時候或者提供服務的時候進行確認收入，新收入準則則是按照五步法進行確認。如果是從政府獲取到資金補貼，那么應該遵循政府補助準則處理，如果政府對將來的費用或者是可能產生的損失進行補償，那么這種情況屬于遞延收益，如果是對過去已經發生的損失或者支出的費用進行補償，那么這種情況屬于當期損益。

（二）如何進行成本的確認

項目公司在項目開發過程中要對成本進行分配，對于特許經營權要按合理方式進行攤銷。因此無形資產攤銷應該計入營業成本。攤銷年限應當與特許經營期限一致。假如協議中有明確規定，在某種情況下，攤銷的期限會有所減短或者有所延長，需要根據具體情況而定，例如，有協議規定在收到承諾的凈收益的時候，合同立刻終止，如果沒有滿足預期的情況，則該日期就可能會加長，甚至遙遙無期，此時就可能會進一步估算何時才能獲得預期的收益的時間節點，來調整攤銷的時間。除此之外，在實際工作中，不遵守合同，解除合同等一系列違反協議行為，都會對BOT模式的項目造成復雜的影響，當然有可能對攤銷期限會有所調整，如果遇到這種情況，應及時根據實際情況進行會計估計變更。

（三）預計維護、修理費用的確認

該項費用是指在將來獲取利潤的時候，可能需要對提供服務的設施進行維修，以便穩定的帶來收入，但是這筆維修費用并不是由政府方面來支付，此時需要根據《企業會計總則第13號——或有事項》文件里的說明，進行資產負債進行估算，將其規劃為預計負債。對與之關聯的成本做歸集分攤處理，記為“營業成本”。

四、移交期

當特許經營期滿，特許權合同自動終止，BOT 項目進入移交階段。在合同規定的特許經營日期已過，BOT模式的項目公司應該將資產向政府方進行移交。大多數的相關領域的專家覺得不需要再進行特殊的會計處理。因為項目公司沒有擁有固定資產，并未掌握資產所有權。關于項目公司的經營期限，在合同中也有說明，通常是按照政府的約定為準。如果在項目實時過程中經過協商，這個期限是可以適當加長。如果是在合同期內雙方沒有造成單方面違約，或者因為其他不可控制因素造成合同沒有在約定期到就停止的狀態下，如果經營期一過，那么相關的公司就要解散。

移交一般分三種情況：正常移交，提前移交和延期移交。

1.正常移交，一般特許的經營期期限已到，那么一切按照正常流程進行，項目資產就會全部攤銷結束，而且賬面上，所有的價值也會清零。無償資產的移交也會變得輕松，不需要特殊的會計處理。如果在移交的過程當中，由于某種原因導致產生了一定的費用，那么該費用中如果需要公司去支付，則應當確認為當期損益。

2.提前移交，這種情況主要因為政府方面的某些原因違反條約，再有就是不可控制，不可抗力的事情的發生，例如自然災害，還有就是法律條文有了新的變化等。當合同終止后，按照合同中約定的條文進行相關補償，雙方進行合理賠付相應的違約金，這時轉讓就會變為有償的。如果是政府的責任，那么政府就要向公司支付補償金，公司在雙方約定的日期內完成資產的移交。而對于無形資產來說，需要在系統內規定的攤銷期內進行合理的攤銷，這里攤銷期的開始是從可供使用算起，一直到終止確認時結束，需要對資產轉讓進行合理處理。補償款則納入“營業外收入”科目核算。如果是提前移交，而且是無償移交，則產生的損失要算到當期損益當中，這是因為BOT模式的項目公司是不能得到任何的補償資金的。

3.延期移交，在實務中經常會出現項目運營期限已到期，但由于某些原因導致未能按時移交。例如因履行合同產生爭議導致的轉讓工作延期的情況。從控制權角度，該項目公司仍受其控制，雖然從法律意義上該特許經營權自經營期滿后產生的收益不再屬于該公司，認為處置日之前的損益仍由該公司繼續確認，待資產處置時再通過投資收益轉出。

五、結束語

首先，本文闡述了 BOT 模式、項目公司的特征;其次，構建了項目公司全生命周期的會計核算體系，并且對重要的環節進行了詳細說明，與此同時，在核算的過程中隱藏的問題點做了詳細的分析，并給出了自己的理解和方案。

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