關于貨幣資金審計風險的幾點認識

楊潔

【摘要】近年來，資本市場不斷爆出上市公司造假案件，2019年的“兩康”事件更如同“驚天巨雷”般刷新了我們對貨幣資金審計風險的認知。審計行業面臨的風險日趨嚴峻，筆者站在注冊會計師角度，結合康美藥業問詢函回復內容，從五大方面剖析康美藥業審計失敗原因，并就如何應對貨幣資金審計風險進言獻策。

【關鍵詞】審計風險;內部控制;勤勉盡責;創新審計;職業懷疑

自上海證券交易所于2019年5月5日下發《關于對康美藥業股份有限公司媒體報道有關事項的問詢函》后，康美藥業的年報審計會計師廣東正中珠江會計師事務所（特殊普通合伙）出具了相關專項說明。

這份專項說明中指出，由于康美藥業在公司治理、內部控制存在重大缺陷，導致其存在使用不實單據和業務憑證造成未如實記錄采購付款、工程款支付以及業務收付真實情況，最終導致貨幣資金虛增299.44億元，其中，未通過審核即支付貨款且未入賬183.43億元，支付但未入賬工程款24.36億元，使用不實資料入賬導致虛增貨幣資金34.52億元，支付關聯方往來57.14億。剖析這些差錯的形成原因，筆者認為以下幾方面正是會計師在應對貨幣資金審計風險時應關注并予以執行到位的：

一、重拾貨幣資金內控，切勿流于形式

在風險導向審計中，內部控制制度的健全并得以有效執行對審計程序與方法的選擇起著決定性的關鍵作用，而貨幣資金內控又貫穿于六大業務循環控制之中，更是重中之重。

正常經營活動中，在合同審批通過并簽訂后，就會涉及到收付審批。規范的收付動作包括：申請、審批、收付、入賬和檢查，均需要由獨立的人員來執行。每一個環節之間都相互緊扣，嚴格有效執行，就不會出現支付未經審批的貨款以及收付后未入賬的情況，通過完整的編號控制與復核檢查，也會大幅降低虛假憑證的出現概率。

但在現實審計過程中，會計師很可能重點關注六大業務循環中的合同審批、簽訂與執行方面的控制測試，對貨幣資金收支相關的風險評估與內控測試流于形式，給了舞弊企業鉆空子的機會。

二、多親函親取，謹慎郵寄，嚴控審計資料獲取過程

會計師在申述對2017年年度報告審計過程中執行的主要程序中提到，其對包含銀行存貨余額等事項向銀行進行了郵寄或現場函證，其中母公司（銀行存款余額306.42億元）全部采取郵寄發函。母公司作為重要組成部分，采取對三百億的貨幣資金全部郵寄的做法是極其不謹慎的。在這一過程中，隨時都存在被“截留”的可能。在重要審計業務中，如上市公司年報、IPO申報業務，會計師務必對函證謹慎使用郵寄，尤其是大額發生或異地的異常賬戶。

在獲取銀行對賬單方面，會計師并未提及其獲取的方式，而在實務中很可能由企業人員經手提供。在專項說明八中提到，會計師重新獲取2017年度重要賬戶的資金流水時發現，只有新獲取的流水才出現了關聯方資金。因此，這些審計過程的控制很可能是不到位，導致獲取偽證，從而引發審計風險。

三、創新審計方法，增加審計程序的不可預測性

康美藥業自查過程中，承認在2017—2018年之間存在與關聯方的往來情況，其中2017年少計與普寧康都藥業有限公司的往來57.14億元，其將資金轉入上市公司關聯方賬戶用于購買上市公司股票，而會計師僅在2018年審計報告中表示其不能獲取充分、有效的審計證據，確定該關聯方資金往來的發生額及余額準確性，以及對可收回性作出合理估計。

如此大額的往來，審計人員為何沒有注意到？會計師在回復其所執行的重要賬戶流水核對程序中提到，會計師由公司財務人員陪同下前往賬戶所在銀行取得了2017年的銀行流水記錄，現場拍照留存，并對發生額在1，000.00萬及以上的交易進行復核，未發現重大不一致。

如果排除公司與銀行的串通舞弊以及審計人員核查不到位的可能，我們還可以發現，在這一過程中，其實存在著以下重大風險漏洞：經過多年的合作，公司早已深知審計套路，其很可能未在重要賬戶或在重要賬戶中以多筆小于1，000.00萬的資金與關聯方開展資金往來，從而“成功”躲避審計程序。這一結論，也可以在專項說明八中關聯方資金往來“期間資金往來筆數較多”的表述中得以證實。

作為會計師，不僅僅要提高職業敏感度，更要創新審計方法，通過對某些以前未測試的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質性程序、調整實施審計程序的時間、采取不同的審計抽樣方法、選取不同的地點實施審計程序等方法來提高審計程序的不可預測性。

四、勤勉盡責，重視大額工程核算，謹防“大魚”漏網

在康美藥業案件中，該公司的新世界商場擴建改造裝修項目工程預算高達8.34億元，而會計師回復，在問詢檢查時，康美藥業才補充提供了部分程資料。重要的審計資料都未曾提供，會計師就認可了大額工程的存在、計價、完整等認定，又如何洗脫自己未“勤勉盡責”的罪名呢？

舞弊公司經常通過虛構大額長期資產購建或投資的行為，直接或間接通過工程方向關聯方輸出資金，審計人員如僅依賴于公司提供的資料，未現場查看或評估工程規模合理性，未關注工程款支付與工程進度、規模的匹配性，不去追蹤供應方與關聯方的資金往來情況，必導致“大魚”漏網，最終引發審計失敗。

五、始終保持職業懷疑，關系再鐵，也不能隨意“繼續信任”

在該專項說明中，會計師將康美藥業出現的差錯歸咎于公司治理、內部控制存在重大缺陷，但筆者認為，康美藥業事件并非僅僅是內控缺陷的問題。每一個企業的上市過程，都是一個漫長而艱辛的過程，對公司內控提出過嚴苛的要求。康美藥業巨額的貨幣資金支出未入賬形成的虛增，是其在上市后經不起利益的誘惑而導致的行為結果，此時的公司內控已經完全淪陷為一個“幌子”了。而會計師在連續審計過程中，很容易選擇繼續信任，但這樣的“繼續信任”往往導致的是未能保持正確的職業懷疑，未能正確評估與應對大股東或管理層凌駕于內部控制之上的風險，才是最終導致審計失敗的重要因素。

六、結論

在防范化解金融風險，提升資本市場會計信息披露質量的道路上，作為注冊會計師，必須要提高自身站位，始終保持職業懷疑，提高職業敏感度，不斷創新審計方法，勤勉盡責，方可維護廣大投資者和社會公眾的合法權益，真正規避審計風險，更是維護自身及行業地位的有效法寶！