公立醫院經營成本習性與動因研究

王曉昕，鄧佳欣，許 敏，茍素蘭，岑利紅，沈柳菁，苑 俠，張 利，張 媚

(1.成都中醫藥大學，四川 成都 611137；2.成都市衛健委，四川 成都 610012；3.新津縣人民醫院，四川 成都 611410；4.新津縣中醫院，四川 成都 610500；5.成都市第四人民醫院，四川 成都 610016；6.成都市第五人民醫院，四川 成都 611130；7.成都市第三人民醫院，四川 成都 610000)

成本管理是公立醫院供給側改革的重要視角。相對于項目成本、病種成本等以服務產出測算資源耗費，醫院經營成本則是從醫院整體運行與戰略發展層面反映人、財、物等資源消耗。公立醫院經營成本分析不僅能夠為醫院經營管理績效評價提供投入指標數據，更有助于相關部門制定公立醫院財政補償、醫療服務價格和醫保支付政策等。成本習性與成本動因分析是成本(管理)會計研究的主要視角，從短期和長期視角揭示了成本規律。成本習性(Cost Behavior)，又稱為成本性態，是成本總額與業務量之間依存關系。成本動因是決定成本發生的那些重要的活動和事項，支配著成本的發生，導致成本升降的因素即成本驅動因素[1]。成本習性是成本動因分析的基礎，它不僅延伸出本量利分析、敏感性分析等短期分析決策，而且通過將經營成本中各分項成本進行分類處理，有助于尋找更加精確的驅動因素。從各國醫院標準成本體系發展來看，成本動因的精確度對于間接成本分攤、提高成本核算準確性具有重要價值，直接促進了醫院財務績效和醫療服務定價方法改善[2]。本文采用成都市7家公立醫院月度面板數據，結合短期本量利分析和面板回歸模型，探討不同規模公立醫院經營活動短期成本習性與長期成本驅動因素，為進一步完善公立醫院成本管理提供參考依據。

1 資料來源與方法

1.1 資料來源

本文收集成都市七家公立醫院2014年12月至2018年6月的財務數據與非財務數據。主要分為3類：①成本數據：主要是經營成本，包括管理費用、人員經費、衛生材料費和藥品費；②產出數據：門診人次和住院人次；③收入數據：主要包括技術勞務收入(依靠醫務工作者的人力勞動所創造的能體現人力價值的收入，包括診查收入、治療收入和手術收入)，檢驗檢查收入(依靠醫療設施設備創造的收入，包括檢查收入和化驗收入)，藥品耗材收入(包括藥品收入和衛生耗材收入)。

1.2 研究方法

本量利分析法：通過分析樣本醫院的經營成本、服務產出和服務收入這三者的關系，比較不同規模醫院的盈虧臨界點和單位邊際貢獻差異。

面板回歸法：以醫院經營成本作為因變量，分別以服務產出和服務收入的各個指標作為自變量進行多元線性回歸分析，建立以下兩個回歸函數。

產出成本動因回歸函數：

C=α+α1M1+α2M2+ε1

(方程1)

收入成本動因回歸函數：

C=β+β1R1+β2R2+β3R3+ε2

(方程2)

其中，C為經營成本，α為產出動因成本中的固定成本，α1為單位門診人次中的產出動因變動成本，α2為單位住院人次中的產出動因變動成本，M1為門診人次，M2為住院人次；β為收入動因成本中的固定成本，β1為單位技術勞務收入中的收入動因變動成本，β2為單位檢查檢驗收入中的收入動因變動成本，β3為單位藥品耗材收入中的收入動因變動成本，R1為技術勞務收入，R2為檢查檢驗收入，R3為藥品耗材收入。

2 結果

2.1 樣本醫院基本信息

本文研究對象為成都市7家公立醫院，樣本醫院基本信息如表1。醫院級別：縣級醫院4家和市級醫院3家；醫院類型：綜合性醫院4家、專科醫院3家；醫院規模：開放床位500張以下醫院2家、500～1000張的醫院2家、1000張以上的大規模醫院3家。

表1 樣本醫院基本信息表

2.2 樣本醫院經營成本習性分析

2.2.1 通過價格水平差異分析將樣本醫院劃分為中小規模醫院和大規模醫院

醫院收費項目多，單個項目價格比較無法反映不同醫院之間的價格水平差異。因此，可采取價格水平指數反映某一定時期、一定地區或醫院所有醫療服務項目的平均價格指標[3]。將醫院收入函數設置為一元一次方程：R=Q×P，其中，R為收入，Q為業務量，P即為價格水平指數。

根據調查數據分別計算每一家醫院的α值和Q值，并進行非參數檢驗。結果顯示，樣本醫院規模差異顯著，即α值和P值在500張以下床位、500～1000張床位、1000張以上床位之間具有顯著差異，可以將規模作為分組依據。考慮到分組后各組樣本醫院數量較少，本文分為大規模組(n=3)和中小規模組(n=4)兩個比較組別。表2顯示，兩類醫院價格水平差異顯著，大規模醫院價格水平指數為284.48元/單位診療量，顯著高于中小規模醫院(166.96元/單位診療量)；大規模醫院的產出效率比值α為48.48，大于中小規模醫院產出效率比值38.00，提示大規模醫院次均門診收入與次均住院收入二者的差距明顯高于中小規模醫院。同時，根據表2列出兩類醫院的短期收入函數。

中小規模醫院收入函數為：R=166.96Q

大規模醫院收入函數為：R=284.48Q

表2 大規模醫院和中小規模醫院α值比較

2.2.2 分解混合成本，建立中小規模醫院和大規模醫院的成本函數

成本習性分析用途之一在于成本分類，建立成本函數。目前最常用的函數模型為一元一次方程為：

C=F+vc×Q

這一模型需要對混合成本進行分解。首先考慮使用精確程度較高的回歸直線分解法[4]，但是由于分析結果中的技術指標之一決定系數R2接近于0，且在給定顯著性水平P小于0.05的情況下，F檢驗結果顯示業務量與成本之間不存在明顯的線性關系，不能采用回歸直線分解法，故采用高低點法進行混合成本的分解，結果如表3所示。根據李曉燕[5]等對醫院成本習性研究結果：藥品費和衛生材料是典型的變動成本；人員經費屬于混合成本。將混合成本中屬于固定成本的部分作為總成本函數中的固定成本F，將混合成本中屬于單位變動成本的部分vc1與原藥品、耗材的單位變動成本vc2之和作為總成本函數中的單位變動成本vc，從而得到總成本函數。根據表3列出兩類醫院的短期成本函數。大規模醫院的固定成本和單位變動成本分別為55,267,198.60元和170.92元，均顯著高于中小規模醫院的36,285,292.01元和94.44元。

中小規模醫院成本函數為：

C=36,285,292.01+94.44Q

大規模醫院成本函數為：

C=55,267,198.60+170.92Q

表3 高低點法分解混合成本表

2.2.3 采用本量利法進行中小規模醫院和大規模醫院經營風險分析

根據收入函數與成本函數繪制本量利分析圖。本量利分析圖揭示了成本、價格、業務量之間的關系，成本線與收入線的交點為盈虧零界點，代表醫院經營活動的最大風險-不確定性。結果顯示，中小規模醫院和大規模醫院的盈虧臨界點分別為：Q1=500,348.76人次，Q2=486,678.4人次，中小規模的盈虧臨界點大于大規模醫院的盈虧臨界點，說明中小規模醫院需要更多服務量才能獲得經營活動安全性，經營風險壓力明顯高于大規模醫院。單位邊際貢獻反映出醫院經濟效率，代表一個單位產出的邊際貢獻。

計算公式為：單位邊際貢獻率=P-vc

通過計算發現，大規模醫院單位邊際貢獻113.56元，中小規模醫院為75.52元。單位邊際貢獻結果進一步說明了大規模醫院經營活動的優勢，見圖1和圖2。

圖1 中小規模醫院本量利分析圖

圖2 大規模醫院本量利分析圖

2.3 樣本醫院經營成本動因分析

一般而言，成本動因分析主要是考慮成本與業務量之間的關系，即成本驅動因素主要為產量或銷售量。一些學者基于收入和費用配比的邏輯基礎[6]，提出了收入成本動因，即為取得收入而發生的成本。由于醫院服務產出、服務收入和成本數值偏大，為了盡可能消除其帶來的偏差，本文對產出、收入和成本數據進行了取自然對數處理，根據方程1和方程2分別進行了產出動因分析和收入動因分析，回歸結果如表5所示。

2.3.1 產出成本動因分析

從醫院的產出成本線性回歸方程可看出，門診人次和住院人次對于中小規模醫院和大規模醫院經營的影響呈現完全不同的規律。門診人次對大規模醫院呈現正相關、中小規模醫院呈現負相關；住院人次對大規模醫院呈現負相關、中小規模醫院呈現正相關。另外，從方程擬合度看，醫院規模越大，調整R2的值越大，P值越小，成本動因特征越顯著。醫院的產出成本多元線性回歸方程分別為：

中小規模醫院：C=-0.089M1+0.93M2+10.832

大規模醫院：C=1.612M1-1.040M2+8.914

2.3.2 收入成本動因分析

從收入成本回歸方程可看出，技術勞務收入和檢查檢驗收入對于兩組醫院的影響均為正相關，但藥品耗材收入在大規模醫院呈現負相關、中小規模呈現正相關。另外，三類收入對經營成本的影響程度大小依次為檢查檢驗收入、藥品耗材收入和技術勞務收入。醫院的收入成本多元線性回歸方程分別為：

中小規模醫院：C=0.129R1+0.334R2+0.255R3+5.879

大規模醫院：C=0.061R1+0.417R2-0.061R3+11.593

表5 多元線性回歸結果

注：*P<0.05

3 討論

3.1 區域內公立醫院存在規模效應

研究結果表明，不同規模公立醫院的醫療服務價格差異顯著，大規模醫院的價格水平指數是284.48元，產出效率為38.00，均大于中小規模醫院；且在產出效率和經濟效率上，大規模醫院也高于中小公立醫院。根據圖1和圖2，中小規模醫院的經營風險壓力明顯高于大規模醫院，不僅在于其醫療服務價格水平相對較低，還在于單位邊際貢獻較少，需要更多的服務量才能達到盈虧平衡點。究其原因，筆者認為是公立醫院的衛生資源配置情況決定了不同規模公立醫院的功能定位。大規模公立醫院與中小規模醫院在衛生資源分配方面具有較大差異，優質衛生資源往往會優先流向較大規模醫院，大規模醫院往往擁有比中小規模醫院更先進的醫療設備、更專業的醫務人員、更高效的信息管理系統以及更多的政府投入，導致了二者在服務能力與服務質量方面的差異。而且隨著人們生活水平和健康意識不斷提升，大規模公立醫院的衛生服務利用得到顯著提升，除滿足居民日常基礎診療需求外，更多地承擔了急危重癥患者的診療服務，從而導致不同規模公立醫院醫療服務價格水平與經營風險壓力的顯著差異。

3.2 大規模醫院和中小規模經營成本驅動路徑截然不同

通過產出動因分析發現，醫院規模越大，成本動因特征越顯著，可以認為不同規模公立醫院的成本管理方式與效果存在差異，中小規模醫院仍采用粗放式成本管理方式，而大規模醫院則采取精細化成本管理方式。但是服務產出對大規模醫院和中小規模醫院的驅動因素完全不同：門診人次對大規模醫院呈現正相關、中小規模醫院呈現負相關；住院人次對大規模醫院呈現負相關、中小規模醫院呈現正相關。對于大規模醫院而言，住院人次越多，分攤的單位固定成本越來越少，使經營成本更低，體現了住院經營的效率性。即大規模醫院更側重于提供住院服務來滿足患者急癥、重癥專科的診療需求，具有更細化的專業分工，中小規模醫院主要承擔常見病、多發病的門診診療服務。通過收入成本動因分析發現：三類收入數據中對經營成本的影響程度大小依次為檢查檢驗收入、藥品耗材收入和技術勞務收入。檢驗檢查收入越高，會誘導和鼓勵公立醫院進一步加大在高科技醫療設施設備上的投資，忽視了醫務人員的技術勞務價值，成本結構趨于不合理狀態，從而導致醫院經營成本越高。但是藥品耗材收入在大規模醫院呈現負相關、中小規模呈現正相關，可能反映出取消藥品(耗材)加成政策在不同規模醫院的實施效果具有一定差異。

4 建議

4.1 加強區域內公立醫院成本特征實證研究

公立醫院應當重視成本管理與控制，加強區域內公立醫院成本特征實證研究以及成本技術在醫院管理中的應用。在新醫改的嚴峻挑戰之下，公立醫院若想持續穩定健康地發展，必須要改變其經營管理的核心內容，一味追求收入增長的方法已不可取，成本管理與控制才是唯一正確的途徑[7]。成本習性與成本動因分析分別從短期和長期視角研究成本規律，醫院應對各項經營成本進行習性與動因分析，不斷加強成本管理能力，達到對整個服務流程成本的監督和管理的目的，進而提出成本控制措施與方法，開源節流，才能建立在最好的經濟效益和社會效益之上運行，創造自身獨有的競爭力，以更好地發展。

4.2 建立與成本核算相適應的醫療服務定價方法

公立醫院應當建立科學的醫療服務價格調節機制，建立與成本核算方法相適應的醫療服務定價方法。各醫院內部分類管理不同難易程度醫療服務項目的價格，不同規模醫院適當拉開服務項目價格的差距，達到合理引導患者分流的目的。同時，公立醫院應當優化經營成本結構，盡量縮小醫療服務價格和經營成本之間的差距，并按成本結構將每一項醫療服務項目的價格進行分解，使醫療服務定價方法與成本核算相適應，簡化成本核算程序，使醫院經濟運行效率達到最高。

4.3 以成本控制為基礎推動公立醫院控制不合理醫療費用增長

目前，各級醫療機構經營成本急劇增長，人員經費占比較大，而檢驗檢查收入在很大程度上造成了經營成本的大幅上漲，因此，醫院更應加強對檢驗檢查環節的監督與把控，控制不合理醫療費用的增長，達到控制成本的目的。同時，要充分體現醫務人員的專業價值，通過保障醫務人員的權益，給予醫務人員符合其價值的勞動報酬，來激發醫務人員的工作積極性，減少醫務人員對醫療設備的依賴，盡可能發揮他們在專業領域的突出作用。

5 結語

一元一次方程是成本(管理)會計中成本函數的經典模型[8]，但是這一經典模型在醫院成本函數上卻受到挑戰。經驗證據表明，隨著監管和競爭壓力帶來的成本結構靈活性，醫院成本結構變得更加不確定[9]。Satish[10]直言不諱地表達，盡管文獻范圍數量巨大并具有相當大復雜性，但仍然缺乏對醫院成本函數普遍一致的共識。即使在2個最廣泛研究的醫院成本函數主體上，即規模經濟和范圍經濟上幾乎沒有共識。隨著我國支付方式改革，病種成本測算越來越受到重視。然而，付費方式改革只是控制了醫院收費行為，而成本管理目標是要通過收入預算限制真正促進醫院和醫生成本行為改變。進一步完善醫院經營成本函數，需要結合大量實證證據開展對醫院規模經濟和范圍、短期和長期成本、平均成本與邊際成本、投入替代因素、成本彈性和成本粘性等內容研究。特別是探討區域內醫院經營成本特征具有極其重要的現實意義，建立以成本核算為基礎的醫療服務定價方法，實現以成本管理為基礎推動公立醫院改善財務績效和控制不合理醫療費用增長。