會計規范機制的缺陷及完善措施之我見

張楊

【摘要】會計功能的實現必須依賴于會計規范機制的有效運行。會計信息之所以能取信于市場，是因為會計信息的產生過程有各項會計規范，如會計準則、會計制度、信息披露規則、會計立法以及會計職業道德規范等一系列旨在保證信息質量的具體機制。本文分析了會計規范機制的構成要素，對我國會計規范機制效率低下的形成、表現、會計規范機制的缺陷及原因等進行了剖析，并在最后探討了防范措施。

【關鍵詞】會計規范機制 ?缺陷 ?完善措施

會計信息失真問題在我國乃至世界都是不好處理的問題，會計規范對會計信息的作用不見增強，這其中不乏會計規范機制效率低下的原因。

一、我國會計規范機制缺陷釋析

（一）充分博弈的缺乏和程序性的不足

會計信息規范性失真是由會計規范本身引起的，原因直接而明顯。但20多年來，我國會計規范正走向科學和完善，并與權威性日益提高的國際會計準則具有趨同性。潘琰、陳凌云等的實證研究表明，按照我國會計準則編制的會計盈余比國際財務報告準則（IFRS）的會計盈余更具決策有用性。王建新的實證研究也表明，我國會計準則與IFRS本身形成的盈余管理不存在顯著性差異，這足以證明我國目前會計規范的高度國際化，并從一定程度上判定我國會計規范質量較高。但這并不能說明我國會計規范機制完美。

由于相關利益集團充分博弈的缺乏和制定程序性的不足，使我國現行規范制定模式和程序在一定程度上使盈余管理約束弱化。我國經濟體制的歷史積淀，使公司股權過于集中的頑疾很難在短期內克服，大股東以股權優勢操縱董事會，監督經理層，中小股東等方面只能憑借公開的會計信息行使其所謂的權力。因此，我國大股東具有與公司更大的利益一致性，擁有更多的信息優勢。從某種意義上說，傳統信息供需雙方的博弈已經轉變為經營者（信息供給方）、大股東操控的董事會（內部利益相關者）及外部利益相關者三方的博弈。這一格局的盈余管理不僅僅是以經營者為核心，經營者與大股東合謀，損害外部相關者的利益已成為可能。公司治理的制衡作用下降，經營者的盈余管理更加隱秘，監督成本上升。但會計規范的合作性博弈，即會計規范主客體各方能完全按某種特定的策略行事的博弈，恰恰能夠降低監督成本。因此，不難推斷，造成盈余管理過度和盛行的原因之一是我國會計規范機制效率低下，不能遵照會計規范的意圖使信息提供者按要求提供客觀信息。

在合作性博弈中形成各方自愿遵循的會計規范，其在形成過程中的程序性要求必定要遵守，如果制定會計規范所要求的某個環節或者某個條件被忽略，原本就被認定為不完全契約的會計規范更加不易被各方所接受。由于外在環境的復雜性和不確定性，以及合約當事人的機會主義和風險規避、信息不對稱和不完全性，因此合約總是不完全的。由于這種固有缺陷使會計規范制定的“程序性要求”更加迫切，因為只有這樣才能從一定程度上提高博弈各方對會計規范的認可度。

目前我國會計準則起草人根據自己掌握的資料以及德勤咨詢專家組提供的比較研究報告所起草的研究報告，沒有向社會公眾公開，會計規范向社會公眾征求意見的時間也不夠穩定。因此，目前我國會計規范的制定基本上是一種由少數人真正參與、相對于基層和民間層次幾乎沒有博弈的高端活動。

（二）獎罰不對稱

理性的個體主動遵守會計規范是有條件的，即：違規成本大于收入。從我國目前被查處的會計信息失真案例來看，無一例外是其違規成本遠遠低于違規收入。吳聯生教授（2001）曾運用模型對企業負責人和會計人員違規成本和收益進行分析，結論為：我國對單位負責人的處罰口徑過窄、力度不夠，對會計人員的處罰則是有效的。監管存在成本約束，而處罰所引起的福利損失對某些人來說可能是相對很輕的。

（三）博弈的機制不健全

首先，博弈人員代表性不足。會計規范既有方法、程序和技術性的評價與選擇問題，又有利益的協調問題，因此其制定人員應是各種利益群體的代表。但我國規范制定人員代表性不足，所代表的利益主體比較單一，缺少執業經驗。從起草小組到核心小組的所有成員，基本都是技術型的政府官員，他們僅僅是政府機構以及基于國有資本所有者的利益代表，缺乏其他經濟成分的代表參與，這些經濟成分的利益沒有在會計規范中得到重視，他們便會采取各種方式鉆會計規范的紕漏，甚至不惜違規，使會計信息的合法性更加脆弱。

其次，博弈機制缺乏獨立性。我國的會計準則制定機構為財政部會計司，這是未經博弈的結果，而且其官方身份可能對各方利益顧及不周，節約談判成本和交易成本的同時也提高了運行成本和監督成本。從過去的實踐狀況來看，準則制定征求意見難以得到重視，更難在規范中得以體現。雖然從2003年開始，會計規范制定機構出現了質的變化，成立了財政部會計準則委員會，其專家們分別來自中國證監會、證券交易所、中國會計學會、中國注冊會計師協會、企業界、學術界、稅務總局、中國銀監會、中國保監會和國務院國有資產管理委員會等，比較廣泛，他們在實質上參與會計準則的制定過程，參與的人數也已達到幾百人，使會計準則的制定機構已經具有了一定的代表性和專業性，但由于是政府機構，容易受傳統政治經濟體制、文化、法律等因素的影響。

（四）激勵與約束的缺失和失衡

我國通常采取與集權式控制結構相對應的激勵方法，比如精神獎勵、行政手段激勵及保障機制等，這些激勵方法與約束是非對稱的。而且對經營者的約束通常建立在一系列指標考核的基礎上，當外部監督和約束乏力、內部制衡因經營者權力影響而失效時，經營者往往會采取“報表粉飾”的辦法來規避風險。

所有者與經營者目標的不一致及信息的不對稱使經營者有通過舞弊達到個人目的的動機。經營者作為有限理性的經濟人，他未必會完全按照會計準則的要求去提供真實的情況。特別是當經營者權力不斷被強化而約束和控制又比較缺乏時，企業會計價值取向將直接受制于經營者的利益，會計信息系統很容易成為經理人直接操縱和反映其意圖的工具，使所有者利益的保障機制弱化。在經營者既能掌握和控制會計信息系統，又缺乏外部壓力的局勢下，會計規范的違背成為必然。

二、完善我國會計規范機制的對策建議

目前我國會計規范的主要制定機構，不僅要充分吸收廣泛代表真正參與到會計準則的制定中來，而且希望各方的利益都能被重視并反映到會計準則中來，逐漸建立起博弈機制，使會計準則制定過程透明，并盡可能脫離財政部等政府官員的干預。

完善的激勵與約束機制對會計準則的有效執行是至關重要的。如果能以各企業名稱及其工商注冊號為識別標志建立企業信用檔案系統，由會計準則監督執行機構統一管理，將企業的會計準則執行情況等信息等納入該系統，對有不良記錄的企業在享受國家優惠信用政策、商業銀行貸款等諸多方面給予限制。這樣將對會計準則的有效執行起到良好的促進作用。從目前我國逐漸建立起來的個人信用檔案對個人在申請住房貸款及其優惠政策中所起的作用中可見一斑。

在法規制度不健全的環境中，加大監查和處罰力度是大多數專家所認同的，是能夠加大違規成本、壓縮違規利益空間，從而使法規有效執行的有效手段，會計準則也不例外。如果能夠對已經查出的會計信息嚴重失真（什么程度是“嚴重”失真，需要由監督執行機構確定出量化標準）的企業進行嚴厲懲罰，更主要的是要進入并永久保留在上述企業的信用檔案中，對企業及其會計人今后的行為進行規正，形成威懾力，也將是不錯的選擇。

培養會計信息的有效需求主體。我國會計報告目標的定位兼顧“決策有用觀”和“受托責任觀”，而且強調要滿足投資人、債權人、政府監管部門以及企業管理層的需要。表面上看，是要滿足多方關系人的需要，但關系人的增多，反而促成會計信息供方的顧此失彼、會計信息需方的彼此依賴“搭便車”的局面。雖然會計信息具有公共產品的屬性，但如果形成政府、資本市場、債權人、投資者多方真正依賴會計信息指導其今后的戰略、決策、行為等，那么將自然形成對會計信息供方的監督。這種有效需求主體的形成需要“需求信息—信息可靠—需求加強—信息必須可靠”的良性循環和供需雙方的相互約束。