我國稅收饒讓抵免制度研究

姜悅悅

(重慶大學法學院 重慶 400044)

在經濟全球化的背景下，為發展開放性經濟，促進國家經濟與社會長遠發展，加快實施“走出去”戰略具有重要意義。目前，我國對外投資規模不斷擴大，但不可否認的是在“走出去”戰略的實施中面臨著一些挑戰，特別是在稅收領域。而我國可以有針對性地利用稅收饒讓抵免，應對國際稅收領域的部分挑戰，在增強我國企業對外投資的積極性和競爭力的同時，最大限度地保護我國的稅收利益。

一、我國稅收饒讓抵免的現狀分析

我國談簽的第一個避免雙重征稅協定是1983年簽署的中日稅收協定，同時也是第一個包含稅收饒讓抵免條款的協定。截至2020年2月，我國已對外正式簽署107個避免雙重征稅協定，其中包含稅收饒讓抵免條款的僅有44個。由此可見，我國避免雙重征稅協定中包含稅收饒讓抵免條款的占比低。而在這44個含有稅收饒讓抵免條款的稅收協定中，我國在進入21世紀以后簽訂的數量明顯低于此前的數量；多數稅收饒讓抵免條款未約定執行期限，僅有少數避免雙重征稅協定明確規定了稅收饒讓抵免條款的執行期為10年；多數稅收饒讓抵免條款未限定適用的所得類型。除此之外，在這107個避免雙重征稅協定中21世紀以前簽訂的有63個，但在新世紀進行更新簽訂的僅有12個，如此導致稅收協定中的稅收饒讓抵免條款也無法及時更新。

目前，我國國內稅法中沒有關于稅收饒讓抵免的規定。2009年財政部、國家稅務總局發布的《關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》中第七條雖涉及了稅收饒讓抵免，但是卻是在表明如果談簽的避免雙重征稅協定中無稅收饒讓條款，我國不會在國內稅制中單方面給予“走出去”企業稅收饒讓。隨后在2017年財政部又出臺了《關于完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》對我國企業境外所得稅收抵免政策問題進行了完善，但其中并未涉及稅收饒讓抵免。

二、稅收饒讓抵免助力“走出去”戰略存在的問題

盡管稅收饒讓抵免在推動企業“走出去”方面有積極作用，但是我們也應清醒地認識到，我國稅收饒讓抵免尚存在一些問題，導致助力企業“走出去”的功能受到限制，不利于優化跨國投資環境。

(一)未合理限制稅收饒讓抵免條款

我國與東道國間的稅收饒讓條款規定的比較模糊，很多事項均沒有作出具體規定。其一，在經濟飛速發展的新形勢下，稅收饒讓條款未進一步明確受益所有人身份。其二，多數稅收饒讓條款未約定適用期限。這與國際普遍經驗不一致，并且未合理限制稅收饒讓條款則會導致無法及時應對不斷變化的社會經濟環境。[1]其三，多數稅收饒讓條款未限定適用的所得類型。也即未明確規定納稅人享受的東道國減免稅視同已經繳納稅款的范圍。[2]特別是未合理限制政局動蕩或者稅制不健全國家的稅率變更。如此會減損稅收饒讓條款的功能發揮的效果。更重要的是，這很容易造成稅收饒讓制度的濫用問題，由此會導致國家稅收收入的降低，使主權國家利益受到損害。

(二)未及時更新避免雙重征稅協定

在早期，我國談簽的避免雙重征稅協定中，注重“引進來”而非“走出去”，但是隨著國內外社會經濟環境以及國際稅收規則的不斷變化，這些協定的內容顯得過于陳舊，與我國目前經濟社會發展情況不相適應，需要進行更新修訂。但我國在新世紀更新簽訂避免雙重征稅協定的數量很少，導致協定中的稅收饒讓條款無法及時更新。更甚之，有些避免雙重征稅協定中的稅收饒讓條款已經到期，但是目前仍未進行更新簽訂，這樣會不利于保護在東道國的投資企業。

(三)稅收饒讓未全面覆蓋企業主要投資國

縱觀我國對外投資的主要流向國家分布，2015年以來，我國對外投資主要流向馬來西亞、新加坡、老撾、越南、印度尼西亞等國家。其中印度尼西亞和老撾與我國簽訂的避免雙重征稅協定中無稅收饒讓條款。我國稅收饒讓條款中絕大多數是雙方互相給予饒讓，但新加坡是例外，其僅單方面給予稅收饒讓。如此我國企業到新加坡進行投資無法享受稅收饒讓抵免。[3]由此可見，稅收饒讓未全面覆蓋我國企業對外投資的主要國家。

(四)國內稅法中缺失稅收饒讓的相關規定

我國企業對外直接投資時，若東道國給予優惠的稅收待遇，但兩國之間無避免雙重征稅協定或協定中無稅收饒讓條款，稅后利潤匯回國后，因國內稅法中也無稅收饒讓的相關規定，則此企業需要補稅。這樣就無法真正落實東道國給予投資者的稅收優惠，不利于鼓勵我國企業“走出去”。

三、完善稅收饒讓抵免助力“走出去”戰略的建議

目前，我國的稅收饒讓抵免不能完全適應現實經濟發展的需要，急需有針對性地解決，維護我國“走出去”企業的利益，推動國家“走出去”戰略的實施。

(一)增設相應條款對稅收饒讓的適用進行合理限制

針對稅收饒讓抵免存在的問題，為了應對現實需要，應對稅收饒讓條款設置合理的限制。第一，明確對納稅人的限制。如果受益所有人的身份不明確，不僅不利于保護海外企業的發展，而且可能會導致稅收饒讓條款被濫用，損害國家的稅收利益。因此，應明確只有締約國居民方可享受稅收饒讓待遇。第二，明確對稅收饒讓條款執行期限的限制。由于各國經濟發展水平及稅收制度會隨著大環境等多種因素的影響而不時的進行調整，為了保證稅收饒讓抵免能切實的服務于國家的經濟發展并體現政策導向，所以應對稅收饒讓條款規定合理的執行期限。在執行期限結束前，兩國可根據自身發展狀況平等自愿的來決定是否續簽。[4]第三，明確對適用類型的限制。締約國雙方還應根據利益的衡量對稅收饒讓條款的適用類型作出限制，這并不意味著僅僅局限于營業利潤所得，但若適用于消極投資所得需要作出具體的限制。

(二)及時變更避免雙重征稅協定

為應對時代變化帶來的挑戰，更好地抓住機遇快速發展，國家有關部門應當對已簽訂的避免雙重征稅協定進行全面系統地分析，依據需要及時與有關國家重啟談判，共商稅收協定修改事宜。尤其是應當對不利于我國實施“走出去”戰略的稅收饒讓抵免條款作出相應的修改，在確保我國利益的同時，盡最大可能地保障我國“走出去”企業作為東道國企業的稅收利益。

(三)選擇性地增加稅收饒讓抵免條款

由于我國國內未規定稅收饒讓抵免，因此避免雙重征稅協定中是否有稅收饒讓條款，對境外投資企業非常重要。[5]我國應加快避免雙重征稅協定的談簽，在協定中增加稅收饒讓條款。尤其是目前中國“走出去”企業投資較多但仍沒有談簽稅收饒讓條款，甚至沒有簽訂稅收協定的國家。當然，稅收饒讓條款的濫用問題也不容忽視。因此，在所有避免雙重征稅協定中都增設稅收饒讓條款，這是不現實也不適宜的，應當注意區別不同的談判對象，采取個案分析的方法，綜合考慮雙方的經濟發展水平和國家政策導向，分析成本收益后，有選擇地談簽稅收饒讓條款。

(四)在國內稅法中增加稅收饒讓的相關規定

我國可以探索在國內稅法中加入稅收饒讓抵免條款，由我國對符合一定條件的對外投資企業單方給予稅收饒讓抵免，減輕“走出去”企業的稅負，從而彌補那些需要稅收饒讓政策但是卻無法與他國達成相關條款的情形。同時，為避免“一刀切”所帶來的負面影響，我國可以正面列舉的方式，規定向哪個國家投資的企業可以享受國內單方給予的稅收饒讓待遇。例如，考慮到稅收饒讓的減輕稅負功能和引導投資決策功能，可以把尚未與我國簽訂避免雙重征稅協定但需要鼓勵企業大力投資的國家以及給予我國“走出去”企業稅收優惠待遇較多的國家列入此名單，維護我國企業的利益。當然，該名單應是不斷變動的，待有關國家不再滿足相應條件時，可將該國家移出正向列舉名單。

結語

隨著中國經濟的發展，國際社會地位的提高以及“一帶一路”倡議的深入實施，如何更好的推動企業“走出去”成為現階段發展的重心，從而稅收饒讓抵免的作用開始凸顯，此時對我國的稅收饒讓抵免進行完善顯得尤為重要。因此，我國在談簽避免雙重征稅協定時，既要爭取外國對我國的饒讓抵免優惠，也要積極給予對外投資戰略合作國家以稅收饒讓，同時我國國內法也應規定稅收饒讓抵免，用以彌補那些需要稅收饒讓政策但是卻無法與他國達成相關條款的情形，以此促進國內戰略資本的優化布局，實現“引進來”與“走出去”的雙向協調。